會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中采用謹(jǐn)慎性原則的必然性與問題對(duì)策探究

侯文慧

（西安外國(guó)語(yǔ)大學(xué)，陜西 西安 710100）

一、引言

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有一條規(guī)定明確指出：會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行核算，須合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用見下方?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》另有一條明確要求： 企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不得多計(jì)資產(chǎn)和收益，少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，不得額外計(jì)提秘密準(zhǔn)備。IASB在2018年對(duì)《概念框架》進(jìn)行校改后，也重新明確將謹(jǐn)慎性原則作為中立性原則的基本支撐。作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求之一的謹(jǐn)慎性原則，也被普遍稱為穩(wěn)健性會(huì)計(jì)原則，一方面補(bǔ)充了中立性原則的實(shí)現(xiàn)途徑，另一方面也有效地降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)久持續(xù)發(fā)展。

二、謹(jǐn)慎性原則存在的必然性

1.國(guó)際化

伴隨改革開放的步伐，我國(guó)順應(yīng)世界發(fā)展形勢(shì)，積極將企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際化趨勢(shì)靠攏。至今，我國(guó)基本創(chuàng)建了切實(shí)有效可持續(xù)的會(huì)計(jì)趨同機(jī)制，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也已基本趨同于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。而在IASB制定的《概念框架》中，謹(jǐn)慎性原則被反復(fù)修改討論，根據(jù)最新一次修訂，謹(jǐn)慎性成為信息質(zhì)量次級(jí)特征，服務(wù)于中立性的要求。這是對(duì)謹(jǐn)慎性原則的重新提及，并且充分肯定了具有對(duì)稱性的謹(jǐn)慎，是對(duì)謹(jǐn)慎性原則作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)質(zhì)量特征的肯定。因此，我國(guó)在向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的過程中，既需要堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的指導(dǎo)作用，也需要考慮謹(jǐn)慎性原則的內(nèi)在要義與改進(jìn)之策。

2.中國(guó)特色

黨的十一屆三中全會(huì)后，我國(guó)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體制改革，企業(yè)供給與市場(chǎng)和消費(fèi)者的需求直接對(duì)接，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加強(qiáng)、風(fēng)險(xiǎn)激增。并且我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)制度發(fā)展還不完善，市場(chǎng)具有很強(qiáng)的不確定因素，在會(huì)計(jì)核算中不可避免地要進(jìn)行大量估計(jì)和判斷，這需要會(huì)計(jì)從業(yè)者基于中國(guó)國(guó)情，在會(huì)計(jì)核算中更多地考慮謹(jǐn)慎性，采取更穩(wěn)健的方式應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展帶來的風(fēng)險(xiǎn)與挑戰(zhàn)。

3.實(shí)踐性

當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中大量采用謹(jǐn)慎性原則，服務(wù)于企業(yè)生產(chǎn)、銷售全過程，這表明謹(jǐn)慎性原則具有實(shí)踐價(jià)值和可操作性。

（1）謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)方面的應(yīng)用

①固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

固定資產(chǎn)在其后續(xù)計(jì)量中為了使賬面價(jià)值能夠充分反映資產(chǎn)的損耗情況，就必須計(jì)提折舊、考慮減值跡象。在我國(guó)，平速折舊計(jì)提法和加速折舊計(jì)提法同時(shí)分別作為固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提方法。各種不同性質(zhì)的企業(yè)都可以根據(jù)自身實(shí)際情況選擇最適合自身的折舊方法。如果企業(yè)的資產(chǎn)使用初期的損耗較大，且創(chuàng)造利潤(rùn)較多，就更應(yīng)該考慮采用加速折舊計(jì)提法，在前期恰當(dāng)更多地進(jìn)行折舊計(jì)提，后期減少折舊計(jì)提額。這有利于成本和收入的合理配比，也可以準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)使用狀況與現(xiàn)有實(shí)際價(jià)值，從而不虛增資產(chǎn)，也不虛增利潤(rùn)，使得企業(yè)向社會(huì)公眾提供的財(cái)務(wù)報(bào)表可以真實(shí)公允地反映企業(yè)資本結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)狀況。

另外，企業(yè)還應(yīng)時(shí)刻關(guān)注固定資產(chǎn)是否存在減值，若出現(xiàn)減值跡象，就需要及時(shí)對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，在判斷出現(xiàn)減值后須計(jì)提減值準(zhǔn)備，從而做到不高估資產(chǎn)，真實(shí)公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)情況，使賬面資產(chǎn)價(jià)值更貼近于實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值。

②無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)有一條明確規(guī)定指出，應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)自行研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分其研究階段與開發(fā)階段分別處理。研究階段產(chǎn)生的支出在任何條件下均視為不可資本化；而在滿足一定條件后，開發(fā)階段的支出可以予以資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的入賬成本。在對(duì)其后續(xù)攤銷與減值計(jì)量的過程中，也應(yīng)根據(jù)“無(wú)形資產(chǎn)使用壽命是否確定”這一標(biāo)準(zhǔn)來正確選擇采用攤銷法或年末減值測(cè)試法，在無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命有限時(shí)應(yīng)當(dāng)于每期計(jì)提攤銷；但對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，須在每年末進(jìn)行一次減值測(cè)試，而不再進(jìn)行攤銷處理，存在減值則需計(jì)提減值損失。在不同情況下，不同的處理方法也反映了謹(jǐn)慎性原則的要求。

③存貨計(jì)價(jià)方法與期末計(jì)量

存貨是生產(chǎn)銷售企業(yè)的一項(xiàng)主要流動(dòng)資產(chǎn)，對(duì)其的準(zhǔn)確計(jì)量關(guān)乎報(bào)表的呈現(xiàn)。在發(fā)出存貨的計(jì)量中，我國(guó)企業(yè)可以根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)情況及自身存貨持有情況自行選用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法，力求做到充分的謹(jǐn)慎。另外，存貨須采用期末成本與可變現(xiàn)凈值孰低法來確定存貨的期末賬面價(jià)值，當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于謹(jǐn)慎性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)提減值準(zhǔn)備，從而使得賬上的存貨真實(shí)公允地反映實(shí)際存貨價(jià)值。

④借款費(fèi)用的資本化

當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)完成在建項(xiàng)目時(shí)，往往需要通過借款來實(shí)現(xiàn)。所以，是否需要資本化借款費(fèi)用，計(jì)入資產(chǎn)成本則需要我們謹(jǐn)慎對(duì)待。當(dāng)項(xiàng)目發(fā)生非正常中斷且中斷持續(xù)時(shí)間過長(zhǎng)時(shí)，就不可以繼續(xù)借款費(fèi)用的資本化，而是將其計(jì)入當(dāng)期損益。另外，在新制度中，在決定借款費(fèi)用何時(shí)終止資本化的關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)中，取消了“竣工決算”這一剛性標(biāo)準(zhǔn)，取而代之的是“達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)”，這就防止了企業(yè)為了虛增資產(chǎn)成本，推遲竣工結(jié)算，從而粉飾報(bào)表，披露不準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。

⑤應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備

應(yīng)收賬款作為營(yíng)運(yùn)資本的一部分，關(guān)乎企業(yè)資產(chǎn)安全。所以對(duì)于應(yīng)收賬款的核算，必須警惕它成為壞賬的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)應(yīng)收賬款的壞賬處理方法也應(yīng)該嚴(yán)格采用謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)收賬款賬齡分析法的使用也有助于企業(yè)根據(jù)款項(xiàng)存有時(shí)間有針對(duì)性地提取壞賬，降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，也保障了報(bào)表的真實(shí)性。

（2）謹(jǐn)慎性原則在收入方面的應(yīng)用

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，收入被定義為：在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中形成的，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益增加， 且與所有者投入的資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。若一個(gè)企業(yè)提供交易的結(jié)果不能可靠估計(jì)，在決定是否確認(rèn)收入時(shí)需根據(jù)企業(yè)的勞務(wù)成本進(jìn)行分類處理。

表1 勞務(wù)成本分類處理法

另外，新準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)的五步法模型也從各個(gè)環(huán)節(jié)嚴(yán)格劃清收入確認(rèn)的條件，避免出現(xiàn)虛增收入的可能。

（3）謹(jǐn)慎性原則在或有事項(xiàng)方面的應(yīng)用

或有事項(xiàng)，被定義為：在過去的交易或事項(xiàng)中形成的，其結(jié)果須由未來事項(xiàng)發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。對(duì)于或有負(fù)債，只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)且能得到可靠計(jì)量時(shí)才能確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，只有在經(jīng)濟(jì)利益有極小可能流出企業(yè)時(shí)才可不予以披露。對(duì)于或有資產(chǎn)，只要不滿足于很可能帶來經(jīng)濟(jì)利益的條件就不需進(jìn)行公開披露，只要預(yù)計(jì)補(bǔ)償金額不能基本確定就不可將其確認(rèn)為資產(chǎn)進(jìn)行做賬。對(duì)此類或有事項(xiàng)的處理，充分反映了謹(jǐn)慎性原則，即不高估資產(chǎn)，不低估負(fù)債。

謹(jǐn)慎性原則已經(jīng)融入會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的方方面面，具有實(shí)踐意義。在眾多會(huì)計(jì)處理中采用謹(jǐn)慎性原則，以期使得報(bào)表上反映的資產(chǎn)至少不高于實(shí)際，負(fù)債至少不低于實(shí)際。財(cái)務(wù)人士能做的，就是站在一個(gè)穩(wěn)健的立場(chǎng)，更謹(jǐn)慎地對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行解讀，最大程度地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，使得報(bào)表信息具有真實(shí)客觀性，從而實(shí)現(xiàn)決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

三、謹(jǐn)慎性原則的局限性

1.與其他原則的矛盾與沖突

（1）與可靠性原則沖突

可靠性原則明確要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息必須反映當(dāng)下實(shí)際，具有客觀性和可驗(yàn)證性，不可計(jì)提預(yù)計(jì)損失。而謹(jǐn)慎性原則卻需要考慮到未來風(fēng)險(xiǎn)，提前預(yù)計(jì)損失，確認(rèn)至當(dāng)期損益，而并非完全真實(shí)客觀地反映會(huì)計(jì)信息。另外，如若謹(jǐn)慎性原則的使用沒有把握好“度”，過分謹(jǐn)慎也會(huì)使得資產(chǎn)被低估，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

（2）與可比性原則沖突

可比性原則要求一個(gè)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)與其他同類企業(yè)的同類會(huì)計(jì)信息做到口徑一致，相互可比。但基于會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)計(jì)量中有大量估計(jì)的存在，導(dǎo)致每個(gè)企業(yè)選取的口徑并不完全相同，從而使會(huì)計(jì)信息的可比性失效，投資者難以橫向?qū)Ρ炔煌髽I(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，更難以進(jìn)行報(bào)表分析解讀，干擾其進(jìn)行正確決策。

2.自帶傾向性

謹(jǐn)慎性原則出于穩(wěn)健的財(cái)務(wù)角度，難免更多地偏向于不高估資產(chǎn)和收入，不低估負(fù)債和費(fèi)用。但這種不可避免的傾向性，會(huì)存在低估資產(chǎn)和收入，高估負(fù)債和費(fèi)用的情況，從而使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和資本情況被低估。如果一個(gè)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息過于保守，一方面不利于企業(yè)在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)上進(jìn)行融資和發(fā)展，另一方面也不利于投資者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表正確進(jìn)行決策，。

3.可操作性差

謹(jǐn)慎性原則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)影響具有指導(dǎo)作用，但具體操作卻并不明確，這就導(dǎo)致了謹(jǐn)慎性原則缺乏可操作性。例如在固定資產(chǎn)折舊處理中，企業(yè)采用的折舊率、殘值率、折舊年限等均為會(huì)計(jì)人員基于自身職業(yè)判斷做出的合理估計(jì)；在應(yīng)收賬款壞賬處理中，企業(yè)制定的壞賬率也只是一個(gè)估計(jì)數(shù)，難免存在誤差，使得披露的會(huì)計(jì)信息不足夠準(zhǔn)確。況且，在很多時(shí)候，由于市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制不夠完善，可收回金額難以準(zhǔn)確得到計(jì)量，從而會(huì)導(dǎo)致企業(yè)減值的判斷失誤。在此類情況下，就會(huì)存在濫用謹(jǐn)慎性的風(fēng)險(xiǎn)。如若企業(yè)采取過分謹(jǐn)慎的政策，在前期多計(jì)提減值準(zhǔn)備，后期少計(jì)提減值，就會(huì)導(dǎo)致后期利潤(rùn)做高，粉飾報(bào)表?！爸?jǐn)慎性”就變成了操縱利潤(rùn)的工具，擾亂經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)，誤導(dǎo)投資者進(jìn)行決策。

4.實(shí)務(wù)的主觀性

會(huì)計(jì)是一門充滿“估計(jì)”的學(xué)科，正確使用謹(jǐn)慎性原則不僅依賴于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，還需要會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)的配合。在減值率、壞賬率、殘值率以及或有事項(xiàng)劃分等的估計(jì)中，需要會(huì)計(jì)人員充分了解所在企業(yè)的運(yùn)營(yíng)結(jié)構(gòu)和行業(yè)平均情況，再結(jié)合自身的專業(yè)知識(shí)做出正確的判斷。如果會(huì)計(jì)人員缺乏專業(yè)知識(shí)，缺乏對(duì)所處行業(yè)的通透了解，就會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的偏差，從而造成會(huì)計(jì)信息失去客觀性，難以反映客觀實(shí)際，造成企業(yè)信譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、謹(jǐn)慎性原則在實(shí)務(wù)中完善對(duì)策探究

1.完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，具體化實(shí)務(wù)應(yīng)用

謹(jǐn)慎性原則作為一項(xiàng)總體會(huì)計(jì)原則，理論意義顯著。但在實(shí)務(wù)操作中，雖廣泛應(yīng)用，但卻不夠準(zhǔn)確具體，在保障會(huì)計(jì)信息中立性的同時(shí)，反而給了經(jīng)營(yíng)者操縱利潤(rùn)，粉飾報(bào)表的可能。這需要財(cái)政部在制定準(zhǔn)則的過程中，充分考慮實(shí)務(wù)場(chǎng)景，對(duì)一些模糊的會(huì)計(jì)概念，譬如可變現(xiàn)凈值、可回收金額等，劃定更明確的范圍，增強(qiáng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的可操作性，從而更大程度地減少會(huì)計(jì)操作中的主觀性，輔助于中立性原則，旨在減少與可比性和可靠性原則的矛盾，相互協(xié)同實(shí)現(xiàn)決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

2.提高會(huì)計(jì)從業(yè)者的職業(yè)判斷能力

謹(jǐn)慎性原則中充滿估計(jì)，把握適度原則，平衡“過分謹(jǐn)慎”與“謹(jǐn)慎不足”造成的風(fēng)險(xiǎn)很大程度上取決于會(huì)計(jì)從業(yè)者，這就需要會(huì)計(jì)人具有良好職業(yè)素養(yǎng)與專業(yè)能力，充分了解所處企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，行業(yè)特征與平均趨勢(shì)，可以分行業(yè)、分層次對(duì)確定或不確定事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量與披露，為所在企業(yè)提供更為準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)判斷與會(huì)計(jì)估計(jì)。會(huì)計(jì)從業(yè)者還應(yīng)不斷加強(qiáng)理論學(xué)習(xí)，更新了解前沿會(huì)計(jì)理念和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，培養(yǎng)會(huì)計(jì)思維，提高會(huì)計(jì)專業(yè)判斷能力，增強(qiáng)對(duì)折舊、壞賬等具有主觀性的會(huì)計(jì)處理的敏銳度，從而為解讀財(cái)務(wù)報(bào)表的眾多投資者和債權(quán)人提供最真實(shí)公允的會(huì)計(jì)信息。最重要的是，會(huì)計(jì)從業(yè)者必須加強(qiáng)政治學(xué)習(xí)和職業(yè)道德規(guī)范學(xué)習(xí)，心中時(shí)刻要有有一桿秤，實(shí)事求是，誠(chéng)實(shí)守信，提高明辨是非的能力，不得有操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表的動(dòng)機(jī)，做有責(zé)任的會(huì)計(jì)人。

3.加強(qiáng)內(nèi)外部審計(jì)監(jiān)督

企業(yè)應(yīng)重視內(nèi)外監(jiān)督，從體制層面約束會(huì)計(jì)人員行為，保障財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。一方面，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)控監(jiān)督，避免會(huì)計(jì)人員缺乏對(duì)外部環(huán)境的整體把握而造成的職業(yè)判斷誤差，也有效避免會(huì)計(jì)人員在計(jì)量披露的過程中操縱報(bào)表，致使會(huì)計(jì)信息失真的風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，應(yīng)加強(qiáng)獨(dú)立的審計(jì)團(tuán)隊(duì)對(duì)企業(yè)的監(jiān)督，在防止出現(xiàn)漏報(bào)、錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，對(duì)企業(yè)采用的可選擇會(huì)計(jì)處理方法、會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行研判，還要時(shí)時(shí)關(guān)注會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)的變更情況，防止企業(yè)利用不確定性進(jìn)行舞弊。獨(dú)立的審計(jì)團(tuán)隊(duì)也可以給與企業(yè)最公正的評(píng)價(jià)，有利于企業(yè)在資本市場(chǎng)上提升可信度，為企業(yè)日后的投融資選擇與業(yè)務(wù)往來奠定誠(chéng)信基礎(chǔ)。

4.做好內(nèi)外部環(huán)境分析

會(huì)計(jì)從業(yè)人員應(yīng)立足于市場(chǎng)外部環(huán)境，選用合適的會(huì)計(jì)政策。同時(shí)也應(yīng)關(guān)注行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)與企業(yè)自身戰(zhàn)略及經(jīng)營(yíng)計(jì)劃進(jìn)行個(gè)性化的選擇。以存貨為例，在市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)升高時(shí)，對(duì)發(fā)出存貨的計(jì)量選用后進(jìn)先出法，使得較高的收入與較高的成本相互配比，進(jìn)而得到更為準(zhǔn)確的利潤(rùn)額，為內(nèi)外部提供準(zhǔn)確的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)情況。另外，對(duì)固定資產(chǎn)消耗量大的企業(yè)，針對(duì)折舊的計(jì)提選用加速折舊法更合適，這樣使得較高的消耗有較高的折舊作為體現(xiàn)，從而體現(xiàn)配比原則，提供更準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，會(huì)計(jì)人員必須具有實(shí)踐精神，主動(dòng)了解所處行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r與企業(yè)運(yùn)營(yíng)情況，從而對(duì)不確定事項(xiàng)有更精準(zhǔn)的認(rèn)識(shí)與深刻把握，服務(wù)于會(huì)計(jì)目標(biāo)和市場(chǎng)需求。

五、結(jié)論

謹(jǐn)慎性原則，作為提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要手段之一，具有不可替代的作用。它在會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐中都具有很高的價(jià)值。但是由于在實(shí)務(wù)中存在若干不確定情形與大量估計(jì)，使得謹(jǐn)慎性原則有被濫用的風(fēng)險(xiǎn)，容易引發(fā)會(huì)計(jì)信息失真。因此，完善具體化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、提高會(huì)計(jì)從業(yè)者素質(zhì)、加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督是防范風(fēng)險(xiǎn)的重中之重。