同一控制下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制探討

田學(xué)玲

引言

同一控制下的企業(yè)合并主要指的是企業(yè)在合并之前都會(huì)受到同一方或相同的多方控制，而且這種控制并非暫時(shí)性的。根據(jù)準(zhǔn)則可知，企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系，也就是說(shuō)，在控股合并的情況下，母公司需要針對(duì)合并日產(chǎn)生的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表進(jìn)行編制。另外，還需要嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的相關(guān)條款規(guī)定，在期末完成合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制。在此過(guò)程中所指的控股合并主要是合并方通過(guò)企業(yè)合并方式獲取了被合并方控制權(quán)，合并后，被合并方仍然能夠保持獨(dú)立法人資格。

1、 同一控制下企業(yè)合并概述

同一控制下企業(yè)合并最終目的是要通過(guò)合并來(lái)提升資源整合效率，合并后，控制方對(duì)合并企業(yè)控制權(quán)是長(zhǎng)期性的，對(duì)一些集團(tuán)型大型企業(yè)來(lái)說(shuō)，同一控制下企業(yè)合并使資源的充分劃分和再整合，是實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)部資源流動(dòng)的有效手段，而在這種合并形式下雖然企業(yè)間存在資源流動(dòng)，但是從最終控制方來(lái)說(shuō)，并沒(méi)有真正出現(xiàn)權(quán)益、資產(chǎn)、負(fù)債的流入或流出，屬于一種內(nèi)部的資源整合形式。因此，針對(duì)同一控制下的企業(yè)合并相關(guān)交易并不能按照資產(chǎn)出售和購(gòu)買的形式來(lái)進(jìn)行處理。同一控制下企業(yè)合并具有以下一些特征：首先，合并后企業(yè)之間凈資產(chǎn)價(jià)值并未產(chǎn)生變化，也不會(huì)出現(xiàn)凈資產(chǎn)流失或產(chǎn)生新凈資產(chǎn)現(xiàn)象；其次，缺乏公允性，同一控制下企業(yè)合并由于屬于內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易，因此大部分資產(chǎn)并未進(jìn)行公允價(jià)值衡量；最后，合并報(bào)告的主體應(yīng)當(dāng)將其看成是最終控制方取得控制權(quán)的一體化延續(xù)，也就是說(shuō)在企業(yè)合并后，企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、經(jīng)營(yíng)效益等仍然需要進(jìn)行持續(xù)計(jì)算。

2、同一控制下企業(yè)合并報(bào)表編制依據(jù)和處理原則

同一控制下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制是非常復(fù)雜的一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，自然合并后企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益等都會(huì)產(chǎn)生變化，但從本質(zhì)上講，各種控制方僅僅是出現(xiàn)內(nèi)部資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益的變化，并未實(shí)質(zhì)發(fā)生任何經(jīng)濟(jì)效益的流入和流出，因此不能按照購(gòu)買形式進(jìn)行處理，在進(jìn)行合并報(bào)表編制時(shí)需要對(duì)抵消和調(diào)整等相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行充分考慮，以此來(lái)保障總體權(quán)益達(dá)到延續(xù)性和一致性。

2.1 統(tǒng)一性原則

合并后，最終控制方下屬企業(yè)并未產(chǎn)生新的負(fù)債或資產(chǎn)，僅僅屬于一種資源轉(zhuǎn)移過(guò)程，因此在針對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債以及相關(guān)權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，應(yīng)該徹底清查賬面資產(chǎn)和負(fù)債，不僅要避免出現(xiàn)遺漏，也要注意產(chǎn)生資產(chǎn)增加現(xiàn)象，要充分按照原始賬面來(lái)進(jìn)行確認(rèn)，如果經(jīng)確認(rèn)發(fā)現(xiàn)入賬價(jià)值和支付的對(duì)價(jià)存在差異，并不能確認(rèn)為新商譽(yù)，就要充分保證合并前后最終控制方報(bào)表具有統(tǒng)一性。

2.2 一致性原則

同一控制下企業(yè)合并多方很可能在會(huì)計(jì)政策方面存在較大差異，因此，在進(jìn)行合并前，需先在會(huì)計(jì)政策方面進(jìn)行統(tǒng)一，針對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益進(jìn)行重新計(jì)量，并針對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行合理調(diào)整，以此來(lái)為后續(xù)會(huì)計(jì)核算順利開展提供基礎(chǔ)，并將企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行真實(shí)反映。

2.3 所有者權(quán)益調(diào)整原則

同一控制下企業(yè)合并本質(zhì)屬于內(nèi)部資源的一種整合，實(shí)際并未發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益變動(dòng)，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中，針對(duì)對(duì)價(jià)價(jià)值和賬面價(jià)值出現(xiàn)的差異，不應(yīng)該按照差額來(lái)計(jì)算利潤(rùn)，應(yīng)該在所有者權(quán)益科目中對(duì)差額進(jìn)行調(diào)整，保證賬面平衡。

3、同一控制下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法

3.1 抵消分錄注意問(wèn)題

資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要內(nèi)容，由于會(huì)涉及到非常復(fù)雜的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，產(chǎn)生財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的幾率也比較高。因此，在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中需要對(duì)以下一些問(wèn)題給予關(guān)注。首先，資產(chǎn)負(fù)債表編制過(guò)程中應(yīng)該在工作底稿中并入子公司資產(chǎn)、負(fù)債以及賬面價(jià)值等，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)統(tǒng)一；其次，針對(duì)合并雙方在合并日之前所發(fā)生的各種交易，應(yīng)該按照內(nèi)部交易方式進(jìn)行相互抵消。

3.2 調(diào)整分錄注意問(wèn)題

同一控制下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中需要嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)主體一體化程序原則，對(duì)以下科目調(diào)整給與注意。首先，需要重點(diǎn)針對(duì)合并企業(yè)長(zhǎng)期期權(quán)投資項(xiàng)目進(jìn)行合理調(diào)整。企業(yè)合并前，需要按照成本法來(lái)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并后，權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期期權(quán)投資進(jìn)行合理調(diào)整。在具體調(diào)整過(guò)程中，首先針對(duì)被合并企業(yè)在合并前的留存收益和綜合收益轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期期權(quán)投資；其次，需要對(duì)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付對(duì)價(jià)之間的差額高度關(guān)注，在同一控制下，由于企業(yè)并不會(huì)產(chǎn)生新的凈資產(chǎn)，針對(duì)兩者的差額應(yīng)該將其確認(rèn)為所有者權(quán)益相關(guān)科目，避免其對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)表產(chǎn)生影響；最后，需要針對(duì)被合并企業(yè)在合并前經(jīng)營(yíng)管理中留存收益進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整，根據(jù)合并后企業(yè)的持股比例來(lái)針對(duì)投資方留存收益數(shù)值進(jìn)行計(jì)算，同時(shí)將投資方的資本公積轉(zhuǎn)入到合并報(bào)表留存收益相關(guān)科目中，在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)對(duì)收益科目的合理調(diào)整。

4、同一控制下企業(yè)合并報(bào)表編制建議

根據(jù)上述分析可知，同一控制下企業(yè)合并報(bào)表編制非常復(fù)雜，編制流程非常繁瑣。因此，筆者認(rèn)為針對(duì)同一控制下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)應(yīng)該從以下兩個(gè)方面進(jìn)行完善。首先，要不斷提升企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)人員的專業(yè)業(yè)務(wù)水平，財(cái)務(wù)報(bào)表編制屬于一項(xiàng)繁雜的系統(tǒng)工程，因此，作為合并企業(yè)財(cái)務(wù)人員首先需要針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)政策進(jìn)行詳細(xì)研讀，針對(duì)合并企業(yè)以及被合并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債情況繼續(xù)全面掌握。同時(shí)從企業(yè)層面為會(huì)計(jì)從業(yè)人員提供更多培訓(xùn)機(jī)會(huì)，這樣才能充分保障會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)做出正確處理。另外，為了充分保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的正確性，企業(yè)還需要在合并后構(gòu)建嚴(yán)格的監(jiān)督審核制度，通過(guò)被合并企業(yè)和合并企業(yè)之間溝通協(xié)調(diào)，共同組建專業(yè)內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)，針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程開展定期審核，并形成書面內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，提請(qǐng)管理層審核，同時(shí)也能夠?yàn)楣芾韺拥目茖W(xué)決策提供依據(jù)。但需要注意，為了保證審核結(jié)果的科學(xué)性、公正性，需要針對(duì)審計(jì)過(guò)程設(shè)置輪崗制度，進(jìn)一步提升崗位審計(jì)透明度，這樣才能保證同一控制下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制具有科學(xué)性和準(zhǔn)確性。

5、結(jié)束語(yǔ)

企業(yè)合并屬于強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合、資源整合和實(shí)現(xiàn)共贏的一種戰(zhàn)略發(fā)展手段。在我國(guó)社會(huì)主義特色市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的過(guò)程中，市場(chǎng)直接決定著資源配置，越來(lái)越多的企業(yè)對(duì)合并給予重視，而且企業(yè)合并也稱為當(dāng)今實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的一種重要手段。作為企業(yè)管理層和財(cái)務(wù)管理人員，需要詳細(xì)掌握我國(guó)企業(yè)合并相關(guān)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，這樣才能高質(zhì)量完成合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制。