中藥飲片行業(yè)成本核算及管控探析

趙坤

【摘要】中藥作為我國(guó)的傳統(tǒng)瑰寶，至今已傳承了幾千年。中藥飲片作為中藥產(chǎn)業(yè)三大支柱之一，已成為現(xiàn)在中醫(yī)臨床防病、治病的重要治療藥品，充分顯示了先輩們的辛勞和智慧。文章根據(jù)各中藥飲片不同的生產(chǎn)加工工藝，結(jié)合中藥飲片合規(guī)的生產(chǎn)批次要求，提出了有效降低成本，提高企業(yè)效益和企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】中藥飲片；飲片成本；成本核算；成本管控

【中圖分類號(hào)】F406.7；F426.72

近年來(lái)，中藥飲片原材料的采購(gòu)價(jià)格持續(xù)上漲，尤其是2019年底新冠肺炎疫情爆發(fā)后，因需求急劇上升，個(gè)別品種的原材料價(jià)格上漲了幾倍，甚至十幾倍。加之目前中藥飲片行業(yè)國(guó)內(nèi)銷售競(jìng)爭(zhēng)十分激烈，而國(guó)際上中藥飲片銷售雖有所增長(zhǎng)，但銷售量還較小，導(dǎo)致現(xiàn)階段中藥飲片行業(yè)的整體利潤(rùn)率較低，有的企業(yè)處于盈虧平衡點(diǎn)，甚至虧損經(jīng)營(yíng)。再者，現(xiàn)在大部分的中藥飲片生產(chǎn)企業(yè)，主要分布在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相對(duì)較為落后的地區(qū)，由于生產(chǎn)、質(zhì)量及管理人才的缺乏，雖然有個(gè)別中藥飲片的經(jīng)營(yíng)管理水平較高，但整個(gè)行業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平相對(duì)落后，還有較大的提升和改進(jìn)空間。所以，中藥飲片企業(yè)為提升企業(yè)效益應(yīng)苦練“內(nèi)功”，深挖企業(yè)潛力，提高企業(yè)成本核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確度，加強(qiáng)對(duì)成本核算數(shù)據(jù)的分析和成本管控工作，以降低企業(yè)產(chǎn)品成本。下面將探討中藥飲片成本核算的具體方式方法，為中藥飲片行業(yè)的企業(yè)持續(xù)優(yōu)化經(jīng)營(yíng)發(fā)展提供相應(yīng)的參考建議。

一、中藥飲片成本核算分析

（一）中藥飲片制造成本構(gòu)成項(xiàng)目

在中藥飲片實(shí)際的生產(chǎn)構(gòu)成中，中藥飲片制造成本的構(gòu)成主要包含了原材料采購(gòu)成本、人工成本、能源消耗成本、機(jī)器設(shè)備廠房折舊成本、運(yùn)輸成本、存儲(chǔ)成本、裝卸成本、分銷成本、質(zhì)量檢查費(fèi)用、毛重?fù)p耗成本、質(zhì)檢不合格損失成本等[1]。在生產(chǎn)過(guò)程中還要考慮以下因素對(duì)成本的影響：一是輔助材料，原材料采購(gòu)成本分為主要材料和輔助材料成本，部分產(chǎn)品生產(chǎn)加工過(guò)程中，需要配合輔助材料一起才能生產(chǎn)出成品；二是生產(chǎn)損耗，絕大多數(shù)的中藥飲片生產(chǎn)過(guò)程中，都會(huì)有不同程度的原材料損耗。但由于現(xiàn)在大部分飲片廠所在地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相對(duì)較低，財(cái)務(wù)人才較為缺乏，加之人員水平參差不齊，部分中藥飲片廠的成本核算不能做到準(zhǔn)確、精細(xì)。

（二）原材料領(lǐng)用計(jì)算方法的選擇

中藥飲片生產(chǎn)領(lǐng)用原材料現(xiàn)行有四種計(jì)算方法：先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法，這四種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)及適用條件，生產(chǎn)中需考慮影響成本計(jì)算的因素，來(lái)選擇適合本行業(yè)或本企業(yè)的計(jì)算方法。

1.原材料價(jià)格波動(dòng)、庫(kù)存考量及對(duì)銷售價(jià)格的影響

中藥飲片雖屬于農(nóng)副產(chǎn)品，但也是經(jīng)濟(jì)農(nóng)產(chǎn)品，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中一個(gè)重要的產(chǎn)業(yè)，原材料的采購(gòu)價(jià)格在市場(chǎng)供需及偶發(fā)事件和資本逐利的影響下價(jià)格波動(dòng)較大，不同批次原材料的采購(gòu)價(jià)格通常會(huì)不一致，甚至差異很大。各飲片廠要立足自身經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)際情況與需求，綜合考慮原材料價(jià)格波動(dòng)、原材料庫(kù)存量對(duì)資金的占?jí)骸⒋尕泜}(cāng)庫(kù)的現(xiàn)有面積及庫(kù)存數(shù)量對(duì)生產(chǎn)的影響和產(chǎn)成品銷售價(jià)格的穩(wěn)定性影響等因素。

2.原材料采購(gòu)及飲片生產(chǎn)狀況

隨著2019年《中華人民共和國(guó)藥品管理法》（2019年國(guó)家主席令第31號(hào)）的實(shí)施，對(duì)假藥和劣藥的認(rèn)定條款的更新，及其查處和懲罰力度的加大，各飲片廠已經(jīng)增加了對(duì)原材料采購(gòu)入庫(kù)質(zhì)量的檢驗(yàn)工作，導(dǎo)致了一些常用品種，包括市場(chǎng)需求量很大的品種原材料因性狀不符、雜質(zhì)過(guò)大、含量不夠等原因，多批次檢驗(yàn)不合格或每一批合格入庫(kù)的原材料數(shù)量較少。造成部分品種的生產(chǎn)不能滿足市場(chǎng)銷售，或者一個(gè)月要多批次生產(chǎn)同一品種的產(chǎn)品。

綜上原因，為了避免產(chǎn)品價(jià)格出現(xiàn)較大波動(dòng)，給企業(yè)和客戶帶來(lái)不必要的麻煩，產(chǎn)品銷售定價(jià)參照產(chǎn)品成本金額制定，建議使用加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法核算原材料領(lǐng)用。

（三）產(chǎn)品成本計(jì)算方法的選擇

中藥飲片日常經(jīng)營(yíng)中，新客戶需要投標(biāo)報(bào)價(jià)，老客戶一般每月也要做產(chǎn)品銷售報(bào)價(jià)單，所以，企業(yè)需要實(shí)時(shí)掌握每種產(chǎn)品的銷售價(jià)格。產(chǎn)品銷售定價(jià)參照產(chǎn)品成本金額制定，那企業(yè)及時(shí)準(zhǔn)確計(jì)算出成本就顯得尤為重要。

中藥飲片的品種較多，且每個(gè)品種又有不同的規(guī)格，比如統(tǒng)貨和選貨，還可能有精品；再加上產(chǎn)品炮制執(zhí)行的規(guī)范有國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)和省區(qū)標(biāo)準(zhǔn)，那么在安排生產(chǎn)任務(wù)計(jì)劃的時(shí)候，生產(chǎn)計(jì)劃單一般是繁多且復(fù)雜。據(jù)史書(shū)《雷公炮炙論》記載，中藥飲片主要的炮制方法有蒸、煮、炒、焙、炙、炮、煅、浸、飛等，不同的飲片品種所需要的加工炮制工藝流程也不盡相同，有的產(chǎn)品只需要一道加工工藝，而有的產(chǎn)品就需要多道加工工藝才能把原材料加工成中藥飲片。但中藥飲片的銷售價(jià)格一般是按照規(guī)格等級(jí)的好壞來(lái)確定的，并在實(shí)際成本核算時(shí)不需要掌握每道工序的成本，只要最終把每個(gè)規(guī)格的品種成本核算準(zhǔn)確即可。所以，中藥飲片最適合的成本核算方法為品種法，即按照飲片品種的規(guī)格核算歸集成本。

（四）產(chǎn)品成本計(jì)算中存在的問(wèn)題

1.人工成本和制造費(fèi)用的分配問(wèn)題

在飲片廠現(xiàn)實(shí)的成本核算中，有的飲片廠為了節(jié)省成本，不聘用成本核算人員，由其他崗位人員兼職核算，也不使用成本核算系統(tǒng)，簡(jiǎn)化成本核算工作；有的飲片廠因?yàn)楣芾硭接邢?，領(lǐng)導(dǎo)對(duì)成本核算工作不重視，造成成本核算工作的不規(guī)范。在成本核算中只把直接材料計(jì)入產(chǎn)品的成本中，而其他的成本項(xiàng)目，如車間工人和管理人員的工資、使用的輔料、廠房和設(shè)備的折舊費(fèi)用及生產(chǎn)消耗的能源和水費(fèi)等，統(tǒng)一按照本月生產(chǎn)中藥飲片品種的領(lǐng)料金額，或成品重量的比例在本月產(chǎn)成品之間進(jìn)行分配。這樣就造成各品種的成本金額不準(zhǔn)確，很多品種的成本價(jià)格每次核算都不一樣，并且波動(dòng)性很大。使企業(yè)以成本為基礎(chǔ)的各項(xiàng)決策難于進(jìn)行，或?qū)е略斐慑e(cuò)誤的決策。因此，飲片廠應(yīng)該規(guī)范成本核算工作，能夠直接歸集到產(chǎn)品品種的成本就應(yīng)該直接計(jì)入；不能直接歸集的，也應(yīng)該按照對(duì)應(yīng)的工時(shí)和合適重量比例在各飲片成品之間進(jìn)行分配。同時(shí)，飲片廠也要提高企業(yè)整體的管理水平，如能夠投入成本核算系統(tǒng)進(jìn)行成本核算那就更方便快捷了。

2.聯(lián)產(chǎn)品的成本核算問(wèn)題

部分品種，投入一種原材料，飲片廠常常會(huì)同時(shí)生產(chǎn)出不同規(guī)格的聯(lián)產(chǎn)品，比如同時(shí)生產(chǎn)出選貨和統(tǒng)貨。聯(lián)產(chǎn)品是從原材料投入生產(chǎn)開(kāi)始，整個(gè)生產(chǎn)加工過(guò)程和工藝流程是一樣的，只是最后生產(chǎn)出不同規(guī)格的飲片而已。那么，在計(jì)算聯(lián)產(chǎn)品飲片成本的時(shí)候，整個(gè)成本核算過(guò)程可以當(dāng)作一種規(guī)格進(jìn)行計(jì)算，最后把該產(chǎn)品總的成本按照各個(gè)聯(lián)產(chǎn)品重量的比例進(jìn)行分配即可。

3.包裝材料的成本核算問(wèn)題

飲片廠一般用到的包裝材料包括：袋、盒、罐和紙箱，這些都應(yīng)歸集到成本科目核算，直接計(jì)入生產(chǎn)過(guò)程中實(shí)際包裝產(chǎn)品的成本。但在生產(chǎn)實(shí)際領(lǐng)取包裝材料時(shí)，有的企業(yè)計(jì)入銷售費(fèi)用核算，就產(chǎn)生錯(cuò)誤的成本核算結(jié)果。

二、中藥飲片成本管控分析

（一）成本項(xiàng)目管控的主次區(qū)分

在成本管控過(guò)程中，為了能節(jié)約管理成本，且便于達(dá)到更好的管控目的，根據(jù)成本項(xiàng)目金額占總成本的比例不同，及成本項(xiàng)目管理的難易程度，對(duì)各成本項(xiàng)目區(qū)分主次。正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，原材料采購(gòu)成本的金額占總成本比例最大，人工成本金額占比第二，并是最難核算與管理的成本項(xiàng)目，所以，主要的成本項(xiàng)目包括原材料采購(gòu)成本和人工成本，其他的成本項(xiàng)目可以作為次要成本項(xiàng)目進(jìn)行管理。

日常的成本核算與管理，因主要的成本項(xiàng)目占總成本的比例超一半以上，且最難核算和管理，飲片廠要重點(diǎn)做好主要成本項(xiàng)目的核算和管控，這不僅能夠幫助企業(yè)直接有效地降低成本費(fèi)用，還有利于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理決策。而次要的成本項(xiàng)目，因占比較少或成本金額穩(wěn)定，易于管控，企業(yè)只需依據(jù)具體的實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理水平和需要，采取適當(dāng)?shù)墓芾矸绞骄涂伞?/p>

（二）成本項(xiàng)目管理的方法

1.原材料采購(gòu)成本的管控

原材料采購(gòu)成本的管控主要是對(duì)原材料采購(gòu)價(jià)格和原材料驗(yàn)收質(zhì)量的控制。

第一，原材料采購(gòu)價(jià)格控制。原材料采購(gòu)分為原產(chǎn)地、市場(chǎng)兩種方式，兩種采購(gòu)方式各有利弊，原產(chǎn)地采購(gòu)價(jià)格低，可以達(dá)到原材料采購(gòu)成本的管控，但品相較差，且其他的費(fèi)用會(huì)增加，如差旅、運(yùn)輸、裝卸等費(fèi)用；市場(chǎng)采購(gòu)價(jià)格相對(duì)較高，但品相較好。飲片廠要根據(jù)自己的營(yíng)運(yùn)資金情況、銷售需求等，以達(dá)到控制成本為目標(biāo)，合理安排采購(gòu)方式。管理要求高，管理水平比較好的企業(yè)，可以使用采購(gòu)統(tǒng)一報(bào)價(jià)系統(tǒng)，集中競(jìng)價(jià)的方式進(jìn)行采購(gòu)，在比較各家供貨商的價(jià)格、質(zhì)量、供貨時(shí)間和付款賬期的情況下，選擇此次原材料采購(gòu)的合適貨源。

第二，原材料驗(yàn)收質(zhì)量控制。對(duì)原材料采購(gòu)質(zhì)量的控制，主要是對(duì)原材料采購(gòu)驗(yàn)收的含量和性狀的控制，因?yàn)楹亢托誀畈环娘嬈欢ㄐ詾榧偎幓蛄铀?，無(wú)法對(duì)外銷售，相對(duì)于其他的質(zhì)量因素顯得特別重要。所以，原材料采購(gòu)驗(yàn)收時(shí)需要嚴(yán)格控制對(duì)含量和性狀，特別是產(chǎn)地采購(gòu)，因一般采購(gòu)數(shù)量較大，金額較大，更需要特別重視，不然會(huì)給企業(yè)帶來(lái)重大損失，提高企業(yè)整體成本，降低企業(yè)收益水平。

2.人工成本的管控

為了準(zhǔn)確地核算和控制人工成本，最好的管控方式就是制定飲片生產(chǎn)的人工費(fèi)用定額，依據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品的具體工藝流程，以及該工藝的難易程度和關(guān)鍵性作用等條件，制定一個(gè)合適的人工費(fèi)用定額，包括計(jì)時(shí)工資和計(jì)件工資，如果實(shí)際的經(jīng)營(yíng)管理?xiàng)l件發(fā)生了變化，人工費(fèi)用定額可以做相應(yīng)的修訂。

3.其他成本項(xiàng)目的管控

其他成本管控包括：能源消耗、中藥飲片質(zhì)量檢驗(yàn)檢查費(fèi)、原材料損耗等。日常生產(chǎn)中加強(qiáng)對(duì)電力和液化氣使用的管理，減少能源消耗；控制好試劑和對(duì)照品的采購(gòu)和日常領(lǐng)用，降低采購(gòu)成本、使用浪費(fèi)和過(guò)期浪費(fèi)；減少生產(chǎn)過(guò)程中原材料損耗，對(duì)比同一品種不同批次的生產(chǎn)加工的最終損耗率的差異，查找差異產(chǎn)生的原因，尋找降低生產(chǎn)損耗的方法，持續(xù)降低生產(chǎn)損耗。

三、建立成本核算和管控體系建議

成本核算和管控主要涉及飲片廠的采購(gòu)部、儲(chǔ)運(yùn)部、生產(chǎn)部、質(zhì)量部和財(cái)務(wù)部等多部門，人員眾多，溝通較繁瑣。為了能夠很好完成成本核算和管控工作，降低產(chǎn)品成本，提升經(jīng)營(yíng)管理效率和企業(yè)效益，達(dá)到長(zhǎng)期穩(wěn)定的盈利經(jīng)營(yíng)，飲片廠應(yīng)該建立高效的成本核算和管理體系，具體建議如下：

第一，財(cái)務(wù)部門需要有專人負(fù)責(zé)成本的核算和分析工作，以便能夠及時(shí)準(zhǔn)確地核算出產(chǎn)品的成本，及時(shí)溝通和反饋問(wèn)題，定期出具成本分析報(bào)告；領(lǐng)導(dǎo)層根據(jù)分析報(bào)告，對(duì)成本核算和管控做出決策。

第二，飲片廠應(yīng)該根據(jù)自己實(shí)際的經(jīng)營(yíng)管理需要，制定相應(yīng)的管理制度和操作流程。比如原材料采購(gòu)的審批流程；有關(guān)單據(jù)的簽字、傳遞和保管的制度和流程；制造費(fèi)用分配制度等。

第三，飲片廠應(yīng)該消除科室設(shè)置所帶來(lái)的部門“隔閡”和部門溝通障礙，建立以解決問(wèn)題、提升效率、提升效益和防范風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的業(yè)財(cái)融合管理模式。財(cái)務(wù)人員要懂得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的人員也應(yīng)該懂得財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)人員需要深入到飲片廠實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中去，給生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)人員宣講財(cái)務(wù)知識(shí)，用財(cái)務(wù)的思維和方式溝通解決生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的部分問(wèn)題，以此來(lái)促進(jìn)成本核算和管控工作更好地開(kāi)展，達(dá)到更好的管控結(jié)果。

第四，飲片廠應(yīng)該實(shí)施ERP生產(chǎn)管理系統(tǒng)，再結(jié)合中藥飲片行業(yè)，按照國(guó)家要求正在實(shí)施的追溯體系的內(nèi)部生產(chǎn)追溯模塊，能夠很好解決成本核算中存在的生產(chǎn)品種多、工藝流程多及生產(chǎn)環(huán)節(jié)原材料損耗的管理難等，使成本核算人員從日常的核算工作中解脫出來(lái)，參與到飲片廠整個(gè)價(jià)值鏈的經(jīng)營(yíng)管理中去解決問(wèn)題，提升飲片廠整體的成本管理水平。

四、結(jié)語(yǔ)

成本核算和管控工作，貫穿中藥飲片企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程的價(jià)值鏈作業(yè)，是中藥飲片企業(yè)十分重要的管理工作，將會(huì)直接影響到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率和盈利能力的提高。飲片企業(yè)今后應(yīng)該逐漸完善成本核算和管控的管理制度，優(yōu)化相關(guān)操作和管理流程，提升系統(tǒng)化、信息化、數(shù)字化在成本核算和管控工作中的應(yīng)用，提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率和盈利能力，保障企業(yè)的長(zhǎng)久健康發(fā)展。

主要參考文獻(xiàn)：

[ 1]劉承志.淺談中藥飲片成本核算與管理[ J].現(xiàn)代營(yíng)銷（信息版），2018（11）：67.