淺析中外央行會計標(biāo)準(zhǔn)差異與優(yōu)勢借鑒

莫 瑞

一、國內(nèi)外央行會計標(biāo)準(zhǔn)的差異

（一）會計確認(rèn)計量基礎(chǔ)

目前，我國央行處理外匯相關(guān)業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，即以權(quán)利和責(zé)任是否發(fā)生為依據(jù)決定各類費(fèi)用和收入是否應(yīng)計入本期損益。央行會計確認(rèn)、計量和報告均采用收付實(shí)現(xiàn)制，即以是否已經(jīng)收到或付出款項作為核算標(biāo)準(zhǔn)，來確定本期損益的方法。我國政府部門實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制財務(wù)預(yù)算體制，中國人民銀行作為行政機(jī)關(guān)，使用國家預(yù)算資金，接受國務(wù)院財政部門的預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督。國外大部分央行都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，如：英格蘭銀行、日本央行、歐洲央行、美聯(lián)儲銀行等。

（二）會計計量原則

我國央行會計計量原則采用歷史成本法，目前通常僅僅只對部分資產(chǎn)使用其他計價方式，在會計期末對資產(chǎn)和負(fù)債的價值不進(jìn)行重估。國外央行則采用多種方法進(jìn)行計量。如；英格蘭銀行執(zhí)行《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》大量資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行價值重估，俄羅斯中央銀行對持有的有價證券采用公允價值和攤余成本調(diào)整賬面價值；西班牙中央銀行對金融衍生工具采用公允價值計量方式；歐洲央行對個別項目采用歷史成本法計價，對有價證券、黃金和其他表內(nèi)、表外外幣資產(chǎn)等采用公允價值計量的方式。

（三）會計信息披露

我國央行按照《中國人民銀行法》規(guī)定的，在每一會計年度結(jié)束后的三個月內(nèi)，編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和相關(guān)財務(wù)會計報表，并編制年度報告，按照國家有關(guān)規(guī)定對外進(jìn)行公布。國外眾多央行定期對外披露會計報告。如：美聯(lián)儲銀行對外披露的會計報表較為全面，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表等；丹麥中央銀行按月對外披露資產(chǎn)負(fù)債表和國家外匯儲備管理情況，在規(guī)定的時間內(nèi)對外披露經(jīng)審計的年度報告；西班牙中央銀行按規(guī)定對外公布年度財務(wù)報表和月度財務(wù)報表；日本中央銀行的年度報表及附表需經(jīng)審計機(jī)構(gòu)審計后，連同審計報告一并在央行網(wǎng)站對外公布。

（四）會計監(jiān)督內(nèi)控管理情況

我國央行主要接受，中國人民銀行總行內(nèi)審司、國家財監(jiān)辦、國家審計署及其特派辦的審計檢查。審計重點(diǎn)主要是中央預(yù)算資金執(zhí)行、使用情況，中國人民銀行總行及分支機(jī)構(gòu)執(zhí)行中央各項規(guī)定和財經(jīng)紀(jì)律的情況。而大部分國外央行采用獨(dú)立第三方審計的方式進(jìn)行內(nèi)部控制。如：俄羅斯中央銀行按照《俄聯(lián)邦中央銀行法》規(guī)定俄羅斯銀行是法人，采用自收自支的方式，所以對外公布的年度報表經(jīng)第三方審計并需提交董事會最終審議；丹麥中央銀行的審計報告定期向公眾公布，由國家認(rèn)可的外聘審計師進(jìn)行獨(dú)立審計，為保證公正、獨(dú)立性聘請的審計師每5 年更換一次。

二、國外央行會計標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)勢借鑒

（一）完善央行會計標(biāo)準(zhǔn)體系

完善我國央行的會計標(biāo)準(zhǔn)體系，進(jìn)一步提高人民銀行會計標(biāo)準(zhǔn)的獨(dú)立性。在完善央行會計體系時，應(yīng)當(dāng)參考國際會計準(zhǔn)則以及國外央行會計準(zhǔn)則，可以通過交流訪問、學(xué)術(shù)研討會等方式研究學(xué)習(xí)國際會計準(zhǔn)則前沿動態(tài)，進(jìn)一步學(xué)習(xí)國際會計準(zhǔn)則制定的經(jīng)驗并研究其影響，結(jié)合當(dāng)前人民銀行履行的相關(guān)職責(zé)，《中國人民銀行法》、財政部制定的行政事業(yè)單位會計準(zhǔn)則、中央預(yù)算體系等，據(jù)此制定與我國國情相適應(yīng)的央行會計準(zhǔn)則。

（二）有選擇的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制

鑒于目前我國政府預(yù)算體制采用收付實(shí)現(xiàn)制，中國人民銀行作為預(yù)算單位，不可能采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。預(yù)算資金及其收支結(jié)余情況應(yīng)當(dāng)按照收付實(shí)現(xiàn)制度，但是對于部分業(yè)務(wù)如對暫收款項、暫付款項等往來項目及資本性支出項目可以嘗試采用權(quán)責(zé)發(fā)生制計量核算。

（三）資產(chǎn)計價可以采用公允價值等多種計量方式

2017年財政部已經(jīng)制定新金融工具會計準(zhǔn)則，對金融資產(chǎn)采用公允價值計量方式。我國央行在處理相關(guān)業(yè)務(wù)時，可以根據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)和類別，及未來資產(chǎn)生發(fā)減值的可能性，將資產(chǎn)進(jìn)行分類并計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。如對儲備的黃金資產(chǎn)，每季度或半年按照市場價值調(diào)整賬面價值；對外匯資產(chǎn)，交易性外匯資產(chǎn)可以按照公允價值計量；對金融機(jī)構(gòu)再貸款按貸款分類標(biāo)準(zhǔn)，綜合考慮流動性風(fēng)險、償還能力、信用評價等級等，建立預(yù)期損失減值模型，在期末對預(yù)計無法收回的再貸款計提減值損失。

（四）提高會計人員素質(zhì)

充分利用國內(nèi)外高校、和人民銀行內(nèi)部的培訓(xùn)力量，進(jìn)一步加強(qiáng)對會計人員培訓(xùn)。對會計領(lǐng)域出現(xiàn)的新情況、新理論研究成果通過召開專題講座等方式幫助會計人員接受新理論。進(jìn)一步加強(qiáng)各單位調(diào)研工作，充分利用好《金融會計》、《金融研究》等平臺，將新的理論研究盡快轉(zhuǎn)化為指導(dǎo)實(shí)際工作方法。從培訓(xùn)、調(diào)研等方面入手，進(jìn)一步提高會計人員素質(zhì)。

（五）強(qiáng)化會計轉(zhuǎn)型工作

在會計管理工作中，加強(qiáng)預(yù)算績效評價，進(jìn)一步推動“兩張表”管理和“矩陣式會計管理”。面對當(dāng)前金融科技迅速發(fā)展的形勢，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，整合數(shù)據(jù)資源，進(jìn)一步挖掘、分析、綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)發(fā)揮會計職能，提高管理效率。

（六）加強(qiáng)內(nèi)部控制完善信息披露機(jī)制

加強(qiáng)內(nèi)部控制逐步引入獨(dú)立第三方審計機(jī)構(gòu)，以更加獨(dú)立、客觀的視角對央行財務(wù)報告進(jìn)行審計，提高會計信息的公允性、合理性，促進(jìn)會計信息披露的透明度和規(guī)范化。逐步探索適應(yīng)央行履職需要的會計財務(wù)信息披露制度，進(jìn)一步完善會計等相關(guān)信息披露方式及內(nèi)容，可以定期公布央行會計報表，逐步增加損益表等披露報表的類別及附注說明。

三、借鑒國外央行會計準(zhǔn)則的重要意義

（一）適應(yīng)我國現(xiàn)階段改革與發(fā)展趨勢

為了適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢，我國當(dāng)前會計準(zhǔn)則也應(yīng)當(dāng)充分借鑒國際國外在會計準(zhǔn)則制定上的優(yōu)勢經(jīng)驗。我國財政部2017年印發(fā)新金融工具會計準(zhǔn)則，這些新準(zhǔn)則的實(shí)施，表明了我國會計準(zhǔn)則趨同國際會計準(zhǔn)則更進(jìn)一步，也是未來制定會計準(zhǔn)則的發(fā)展方向。

(二)提高會計信息透明度

中國人民銀行履行制定貨幣政策的職能，對國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控發(fā)揮著重大作用。因此，社會公眾、以及國外專家學(xué)者越來越關(guān)注中國人民銀行對外披露的各類信息。人民銀行進(jìn)一步提高對外披露信息質(zhì)量，提升央行會計信息透明度具有十分重要的意義：一是對外披露信息、提高會計信息透明度是人民銀行應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)。二是通過披露完善的會計信息, 有利于社會公眾監(jiān)督人民銀行履行職責(zé)，有利于社會公眾更好地、更加全面的理解人民銀行制定的各種貨幣、信貸政策。三是有利于社會公眾更好的認(rèn)識當(dāng)前經(jīng)濟(jì)、金融環(huán)境。

（三）適應(yīng)央行會計財務(wù)工作轉(zhuǎn)型的要求

隨著我國會計制度進(jìn)一步發(fā)展以及近年來金融科技的蓬勃發(fā)展，央行會計業(yè)務(wù)已不再是簡單進(jìn)行業(yè)務(wù)處理、會計核算等，需要向管理會計、央行預(yù)算績效評價等方面轉(zhuǎn)型，才能夠更好地履行央行職能。