“數(shù)字稅”的實踐與評價*——基于平臺經(jīng)濟學(xué)視角

◆王 飛

內(nèi)容提要：“數(shù)字稅”作為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)的政策嘗試，一經(jīng)提出就飽受爭議。文章梳理了“數(shù)字稅”的發(fā)展脈絡(luò)，結(jié)合平臺經(jīng)濟學(xué)雙邊市場的稅收理論，從多元主體價值共創(chuàng)的補償視角對“數(shù)字稅”的征管邏輯及其核心條款進行闡釋，同時指出異化的“數(shù)字稅”單邊實踐存在的問題和風(fēng)險。應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)，應(yīng)準確把握數(shù)字經(jīng)濟的特點和發(fā)展規(guī)律，以數(shù)字寡頭的超額收益為切入點推動國際共識形成，重視數(shù)據(jù)在價值創(chuàng)造過程中的貢獻，并以此為未來重點突破方向。對我國而言，要堅持多邊主義的國際稅收體系，促進國際稅收利益和責(zé)任的公平合理分配，同時深化國內(nèi)稅制改革，加強“以數(shù)治稅”的能力和手段，激發(fā)平臺治理潛能，形成精誠共治的稅收治理格局和數(shù)字經(jīng)濟稅收征管的中國經(jīng)驗。

一、引言

2019年全球數(shù)字經(jīng)濟增加值規(guī)模已超31.8萬億美元，占全球GDP的比重達41.5%①數(shù)據(jù)來源：《數(shù)字經(jīng)濟對稅收制度的挑戰(zhàn)與應(yīng)對研究報告（2020）年》（中國信息通信研究院政策與經(jīng)濟研究所）。。數(shù)字經(jīng)濟背景下，一方面各種新興業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn)，另一方面數(shù)字技術(shù)深度賦能傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，兩者的疊加和交互在激發(fā)經(jīng)濟潛能、拓展經(jīng)濟邊界的同時促進了人們生產(chǎn)生活方式的便利。然而值得警惕的是，數(shù)字經(jīng)濟背景下公平扭曲問題也日益顯著。從微觀交易層面來看，首先，平臺壟斷扭曲了供需雙方的選擇公平。平臺支撐是數(shù)字經(jīng)濟的基本特征，而在網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)與麥特卡爾夫效應(yīng)②麥特卡爾夫定律由以太網(wǎng)發(fā)明人鮑勃·麥特卡爾夫提出，核心觀點在于網(wǎng)絡(luò)價值同網(wǎng)絡(luò)用戶數(shù)量的平方成正比，即N個連接能夠創(chuàng)造N2的效益。的作用下，“贏者通吃”似乎不可避免，平臺濫用技術(shù)和用戶優(yōu)勢壟斷市場定價、單方面制定“霸王條款”、排擠或限制競爭等行為層出不窮。其次，數(shù)據(jù)壟斷扭曲了過程公平，參與平臺交易信息和數(shù)據(jù)為平臺所獲，形成消費者與平臺間的信息不對稱，由此引發(fā)信息安全等問題。再次，平臺信息優(yōu)勢扭曲結(jié)果公平，平臺憑借完全的信息優(yōu)勢通過算法歧視和價格歧視侵蝕消費者剩余，大量的“平臺殺熟”現(xiàn)象即是如此。

從更宏觀的視角來看，平臺型數(shù)字企業(yè)的發(fā)展還威脅到稅收公平。數(shù)字經(jīng)濟背景下價值創(chuàng)造與經(jīng)濟實體進一步分離，現(xiàn)代信息通信及大數(shù)據(jù)技術(shù)的廣泛使用以及數(shù)字企業(yè)運營的靈活性，使得對其收入來源地、交易地點、納稅地點等環(huán)節(jié)的確認變得十分復(fù)雜。一方面，傳統(tǒng)稅制難以對數(shù)字型企業(yè)公平合理課稅，引發(fā)傳統(tǒng)企業(yè)及數(shù)字型企業(yè)稅負不公問題；另一方面，互聯(lián)網(wǎng)平臺模式下價值創(chuàng)造與經(jīng)濟實體相分離，導(dǎo)致稅收征管地與價值產(chǎn)生地錯配問題。兩者的疊加和交互對以實體存在為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)稅收制度造成巨大挑戰(zhàn)。在國際稅收領(lǐng)域，數(shù)字技術(shù)和平臺理論的深度融合使得平臺型跨國數(shù)字企業(yè)的“納稅逐底”活動更加頻繁和隱蔽，引發(fā)了日趨嚴重的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題，進一步惡化了國際稅收利益分配的失衡，激化了稅收主權(quán)爭議，給現(xiàn)行國際稅制帶來很大沖擊。

為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對于國際稅收平衡的挑戰(zhàn)，OECD提供了三種建議性舉措：建立全新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則；針對特定數(shù)字交易征收預(yù)提稅；設(shè)立“數(shù)字衡平稅”。其中，“數(shù)字衡平稅”方案是學(xué)術(shù)界、實務(wù)界和政府部門關(guān)注的熱點，也是日后“數(shù)字稅”實踐的主要依據(jù)。在具體應(yīng)對方面，歐盟率先將“數(shù)字衡平稅”理論應(yīng)用于實踐，于2018年3月發(fā)布相關(guān)“數(shù)字服務(wù)稅”提案。但由于歐盟內(nèi)部各成員國之間未能就核心條款達成一致，以英、法為代表的部分國家率先在國內(nèi)開征“數(shù)字稅”。截至目前，全球范圍內(nèi)有超過40個國家已經(jīng)開征或者明確表達開征“數(shù)字稅”的意愿。

緩解稅源流失和促進本土數(shù)字企業(yè)發(fā)展，形成自己的數(shù)字經(jīng)濟競爭力是各國推進“數(shù)字稅”實踐的初衷，但在缺乏廣泛共識與合作的背景下，“數(shù)字稅”單邊行動能否達成上述目標是各界關(guān)心的熱點話題?，F(xiàn)有文獻主要是從國際稅收競爭視角進行的相關(guān)涉稅研究，鮮有從經(jīng)濟學(xué)理論的角度對“數(shù)字稅”方案本身的意義以及單邊推進的問題和風(fēng)險進行闡釋。本文基于平臺經(jīng)濟學(xué)雙邊市場的稅收理論，結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律，嘗試從平臺型數(shù)字企業(yè)超額收益的稅收補償視角解析“數(shù)字稅”的征收邏輯，同時對單邊推進的問題和風(fēng)險進行歸納概括，并提出相關(guān)的政策建議。

二、平臺經(jīng)濟學(xué)的稅收理論

雙邊平臺連接了需求存在相互依賴性的兩邊用戶群體，并通過內(nèi)部化外部性的方式降低交易成本，促進雙方交易的完成，并以此獲利。由于交叉網(wǎng)絡(luò)外部性的存在，一邊用戶群體規(guī)模的擴大將提升平臺對于另一邊用戶的吸引力，因此一般而言規(guī)模越大，平臺的價值就越高。雙邊市場理論的出現(xiàn)，首先對傳統(tǒng)基于單邊市場的定價理論和策略形成了挑戰(zhàn)。社交媒體、搜索引擎等雙邊平臺向個人用戶免費開放，并以此向另一邊商戶提供廣告、競價排名等增值服務(wù)。傾斜式定價策略下，平臺即使向一邊用戶按低于邊際成本定價也完全能夠?qū)崿F(xiàn)盈利。

平臺理論和數(shù)字技術(shù)的深度融合，進一步促進了平臺模式和雙邊市場的發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)平臺模式應(yīng)運而生，突破了時間和空間的局限，平臺的撮合匹配能力得到質(zhì)的提高，極大增強了雙邊市場網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)的發(fā)揮。臉書、谷歌、亞馬遜為代表的互聯(lián)網(wǎng)平臺企業(yè)在極短的時間內(nèi)就成為各自領(lǐng)域內(nèi)具有支配地位的全球性巨頭，獲得了巨大的收益和利潤。與此同時，互聯(lián)網(wǎng)巨頭納稅貢獻不足也被廣為詬病。

最初，平臺巨頭針對稅收爭議提出的反駁意見在于其從事的只是撮合匹配業(yè)務(wù)，傳統(tǒng)商品與服務(wù)交易的實質(zhì)和規(guī)則并未發(fā)生變化，數(shù)字經(jīng)濟下的稅源流失問題還是在于參與用戶特別是企業(yè)和商戶的逃避稅行為。而相關(guān)政府也認可了這一說辭，如英國政府于2015年要求商業(yè)平臺和支付服務(wù)提供商提交客戶的交易信息供其進行納稅識別。法國國民議會在2016年10月通過法案旨在對流媒體和在線電影征收2%和10%的“Youtube”稅。

隨著理論和實務(wù)的發(fā)展，人們發(fā)現(xiàn)雖然平臺巨頭主要提供撮合匹配服務(wù)，但是憑借用戶存量，它可以充分挖掘出一邊用戶數(shù)據(jù)和信息的價值，轉(zhuǎn)而向另一邊用戶提供諸如競價排名、廣告精準投放等增值服務(wù)。向數(shù)字寡頭征稅的呼聲再次甚囂塵上，同時他們將運營機構(gòu)設(shè)在低稅率國家和地區(qū)規(guī)避業(yè)務(wù)所在地稅收責(zé)任的做法進一步激化了與所在國政府的矛盾。于是，作為數(shù)字價值主要創(chuàng)造地的歐盟于2018年提出了“數(shù)字稅”方案，擬授權(quán)成員國對跨國數(shù)字企業(yè)在本國的收益進行征稅。

學(xué)術(shù)界對于雙邊市場稅收問題的研究主要是從平臺定價行為的角度展開。如，Kind等（2010）分別從從量稅和從價稅的角度就寡頭壟斷市場結(jié)構(gòu)中雙邊平臺的征稅結(jié)果進行了理論推導(dǎo)，發(fā)現(xiàn)征收從價稅的做法并不一定導(dǎo)致平臺向一邊用戶提高收費的結(jié)果，相反，平臺甚至可能進一步降低該邊用戶的收費標準實現(xiàn)銷量和利潤的增加。同時，如果各國單獨向平臺征稅，那么考慮到國家間稅收競爭，征稅難以取得預(yù)期效果，對于雙邊平臺的征稅只有在統(tǒng)一的最低稅率基礎(chǔ)之上才可能成功（Kotsogiannis和Serfes，2010）。Tremblay（2015）還從向平臺內(nèi)容征稅和向平臺征稅兩個維度研究了壟斷平臺的最優(yōu)稅率問題。另外，有的研究還發(fā)現(xiàn)對壟斷平臺搜集用戶數(shù)據(jù)行為征稅可能并不能增加稅收收入，相反對其出售廣告的行為進行征稅可以實現(xiàn)稅收收入的增加（Bourreau et al.，2018）。在競爭性市場結(jié)構(gòu)中，Belleflamme和Toulemonde（2018）基于Hotelling模型的研究發(fā)現(xiàn)如果征收特定稅，稅負將完全轉(zhuǎn)嫁給消費者，平臺不會受到任何影響；如果征收交易稅，兩邊用戶都將受到影響，但是平臺卻可能獲利；只有征收從價稅時，稅收才可能起到調(diào)節(jié)平臺利潤的功能和作用。綜合已有研究成果發(fā)現(xiàn)，如果各國政府單獨對平臺征稅很可能使平臺受益，換言之，稅收調(diào)節(jié)雙邊市場特別是平臺經(jīng)濟活動時，其功能和作用的發(fā)揮很大程度上將依賴于政府間的共識與合作。

三、“數(shù)字稅”的提出與發(fā)展

“數(shù)字稅”構(gòu)想最早源于2015年OECD首次提出的“數(shù)字衡平稅”概念。衡平稅是一種對非居民企業(yè)在一個國家顯著經(jīng)濟存在進行征稅的方式，作為一種特殊消費行為稅，其能夠彌補遺漏的所得稅。OECD認為對顯著數(shù)字資產(chǎn)存在的情況征收衡平稅，將具有顯著經(jīng)濟占有率的外國經(jīng)濟主體與本國經(jīng)濟主體置于相當?shù)匚?，能夠有效避免因?shù)字經(jīng)濟虛擬化特征而導(dǎo)致的利潤歸屬問題（陳佳，2020）。作為全球主要的數(shù)字輸入地和價值創(chuàng)造地，歐盟深刻意識到數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展后勁不足可能拖累其國際競爭力，因此率先嘗試“數(shù)字衡平稅”實踐，一方面希望緩解稅源流失，另一方面也希望借此能夠培育和促進本土數(shù)字企業(yè)的發(fā)展，形成自己的數(shù)字經(jīng)濟競爭力。

2018年3月歐盟委員會發(fā)布“關(guān)于對提供某些數(shù)字服務(wù)所產(chǎn)生的收入征收數(shù)字服務(wù)稅的共同制度指令的提案”（以下簡稱“數(shù)字稅指令”），擬調(diào)整對大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的征稅規(guī)則，賦予成員國對發(fā)生在境內(nèi)的互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的利潤進行征稅的權(quán)利。該提案分別提出了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)的臨時性舉措和長期性舉措。臨時性舉措賦予用戶所在成員國征收“數(shù)字服務(wù)稅”的權(quán)利，征稅對象為數(shù)字活動年收入在全球和歐盟范圍內(nèi)分別超過7.5億歐元和5000萬歐元的數(shù)字企業(yè)，稅率暫定為3%，對于滿足豁免條件的初創(chuàng)企業(yè)免征稅款。為避免與非歐盟成員國簽訂的避免雙重征稅協(xié)定可能對歐盟成員國征稅權(quán)產(chǎn)生的負面影響，歐盟委員會將“數(shù)字服務(wù)稅”定性為間接稅（劉奇超等，2018）。與“數(shù)字服務(wù)稅”方案一同發(fā)布“數(shù)字所得稅”是歐盟致力于應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)的長期性舉措，而“數(shù)字所得稅”的核心在于“顯著數(shù)字存在”原則和“顯著經(jīng)濟活動”判斷標準?！帮@著數(shù)字存在”是對境外數(shù)字型企業(yè)征收“數(shù)字所得稅”的前提，而“顯著經(jīng)濟活動”的判斷標準則決定了“數(shù)字所得稅”的征稅范圍（茅孝軍，2019）。因此，長遠來看，歐盟傾向于將“數(shù)字稅”納入直接稅范疇。然而，從立法實踐結(jié)果來看，歐盟內(nèi)部成員國之間還存在較大分歧，提案未能正式立法，可以預(yù)見的是歐盟“數(shù)字稅指令”的最終立法仍將花費很長一段時間（李蕊和李水軍，2020）。

在歐盟“數(shù)字稅”立法實踐趨于停滯的背景下，部分成員國開始單邊推進，目前法國、德國、奧地利、捷克、意大利、波蘭和西班牙等均已提出自己的“數(shù)字稅”方案。法國于2019年7月通過《“GAFA”數(shù)字稅法案》，成為歐盟乃至全球第一個正式引入“數(shù)字稅”的國家。根據(jù)該法案，法國將向三十余家在全球營業(yè)收入不低于7.5億歐元且在法國收入超過2500萬歐元的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)所從事的發(fā)送定向在線廣告、用戶數(shù)據(jù)銷售、在線中介等數(shù)字業(yè)務(wù)收入征收3%的數(shù)字服務(wù)稅。

當然，由于缺乏廣泛共識及合作基礎(chǔ)，各國單邊推行的“數(shù)字稅”政策各有側(cè)重，在實踐中呈現(xiàn)出不同的特征。首先，豁免條款存在差異，呈現(xiàn)出經(jīng)濟體量越小豁免條件越低的特點。其次，雖然都是對基于用戶數(shù)據(jù)的價值創(chuàng)造征稅，但征稅范圍存在差異。如奧地利僅對基于用戶數(shù)據(jù)的在線廣告服務(wù)收入征稅，而法國和意大利在此基礎(chǔ)上進一步將為用戶提供數(shù)字接口的技術(shù)服務(wù)收入納入征稅范圍，英國更是延伸至搜索引擎、社交媒體和電子商務(wù)。再次，稅率水平存在差異，呈現(xiàn)出經(jīng)濟發(fā)達程度越高稅率水平越低的特點，如匈牙利和土耳其的7.5%的稅率水平遠高于英法等國。

四、“數(shù)字稅”方案的平臺經(jīng)濟學(xué)意義

（一）顯著經(jīng)濟存在是“數(shù)字稅”征管的前提和依據(jù)

理論上而言，在價值創(chuàng)造地對企業(yè)經(jīng)營所得征稅，繼而通過國際協(xié)議豁免這部分所得，能夠有效避免對跨國企業(yè)雙重征稅的問題。但在稅收實踐中，作為現(xiàn)行國際稅制下判斷征稅權(quán)主要依據(jù)的實體存在原則卻逐漸成為跨境企業(yè)雙重不納稅的漏洞。網(wǎng)絡(luò)跨境交易的興起，有效規(guī)避了實體常設(shè)機構(gòu)規(guī)則，無法明確征稅對象的結(jié)果就是造成價值創(chuàng)造國稅源的流失（陳佳，2020）。歐盟的數(shù)據(jù)顯示從事經(jīng)營活動的數(shù)字企業(yè)平均有效稅率僅為9.5%，而相同規(guī)模傳統(tǒng)企業(yè)這一數(shù)字為23.2%。國內(nèi)有學(xué)者研究認為無論按照何種納稅標準，電商平臺都存在較為嚴重的稅收流失現(xiàn)象（蔡昌，2017）。因此，“數(shù)字稅”方案以“顯著經(jīng)濟存在”原則替代實體存在原則能夠彌補傳統(tǒng)國際稅制下的征管盲區(qū)，有助于緩解價值創(chuàng)造地與稅收征管地錯配的問題。

從現(xiàn)實來看，平臺型數(shù)字企業(yè)的超額收益部分源于對網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施的“搭便車”行為。企業(yè)運營存在可變成本和固定成本，折舊是固定成本的攤銷，是傳統(tǒng)企業(yè)無法避免的成本。無論從供給端還是需求端來看，數(shù)字平臺都離不開互聯(lián)網(wǎng)?！叭f物互聯(lián)”是數(shù)字經(jīng)濟得以發(fā)展的技術(shù)基礎(chǔ)和根本前提，沒有互聯(lián)網(wǎng)，無論是網(wǎng)絡(luò)外部性還是臨界容量，亦或是各種技術(shù)定律都無從談起。線下平臺，無論是大型商場還是街角小店，產(chǎn)權(quán)清晰，企業(yè)要么支付租金，要么承擔(dān)自建的固定成本。反觀線上平臺，除了相比之下微不足道的網(wǎng)絡(luò)使用費用，數(shù)字企業(yè)并沒有承擔(dān)巨量網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和維護費用，而且用戶參與平臺交易所產(chǎn)生的網(wǎng)絡(luò)使用費用還需自行承擔(dān)。政府主導(dǎo)的網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施投資成為維持平臺型數(shù)字企業(yè)收入和利潤的固定投入，換言之，網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施的折舊就成為他們獲取超額收益的重要來源。誠然，網(wǎng)絡(luò)具有相當?shù)墓财穼傩?，但是這種不對稱的帶有“掠奪性”的使用公共品行為是否應(yīng)該予以一定程度的補償？從這一角度來看，價值創(chuàng)造國征收“數(shù)字稅”補充公共財政有其合理性和必要性。當然，也有更苛刻的觀點認為數(shù)字企業(yè)還受益于價值創(chuàng)造國法律制度和營商環(huán)境的不斷優(yōu)化和改善，因此價值創(chuàng)造國完全有理由對不存在實體經(jīng)營場所或機構(gòu)的數(shù)字企業(yè)在其境內(nèi)的收益征稅，抵消部分制度環(huán)境建設(shè)的成本（IBFD，2015）。

（二）高標準豁免符合“贏者通吃”的平臺發(fā)展規(guī)律

向“數(shù)字寡頭”征稅把準了數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的基本規(guī)律。主要國家的“數(shù)字稅”方案中普遍都加入較高標準的豁免條款。以法國為例，對照豁免條款后發(fā)現(xiàn)清單中只剩下30余家企業(yè)。盡管存在歧視性征稅的爭議，但只向“數(shù)字寡頭”征稅符合平臺經(jīng)濟學(xué)的基本原理。平臺是數(shù)字經(jīng)濟時代的核心特征，同時也是應(yīng)用最廣泛的經(jīng)濟模式。平臺的價值取決于規(guī)模，平臺之間的競爭主要圍繞用戶展開。因此，雙邊市場下的規(guī)模經(jīng)濟和網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)會創(chuàng)造相關(guān)行業(yè)的進入壁壘，容易導(dǎo)致“一家獨大”或寡頭壟斷的市場結(jié)構(gòu)。既然“贏者通吃”，那么也就沒有必要對初創(chuàng)平臺和中小企業(yè)征稅。

從現(xiàn)實情況來看，隨著平臺模式的不斷演化發(fā)展，已經(jīng)呈現(xiàn)出從壟斷發(fā)展為壟斷鏈的趨勢，數(shù)字寡頭縱向控制消費者、向參與平臺競爭的商戶和企業(yè)轉(zhuǎn)嫁關(guān)聯(lián)服務(wù)成本，橫向排斥競爭對手。平臺濫用技術(shù)和用戶優(yōu)勢壟斷市場定價、單方面制定“霸王條款”、排擠或限制競爭等行為層出不窮。以電商平臺為例，2019年“雙十一”當天淘寶銷售額超過2600億，在一天內(nèi)銷售如此數(shù)量對網(wǎng)絡(luò)接入商和物流等關(guān)聯(lián)企業(yè)形成考驗。為了避免儲備不足、系統(tǒng)崩盤和物流脫節(jié)，關(guān)聯(lián)企業(yè)必然要加大投入、擴大規(guī)模。生產(chǎn)能力的冗余迫使制造企業(yè)在節(jié)日之后進行價格戰(zhàn)，使得互補產(chǎn)品價格下降，提高了平臺的凈收益。另一邊，盡管消費者獲得了相對較低的價格，是平臺模式的主要受益者。但是消費者個人信息、歷史和實時交易數(shù)據(jù)為平臺無償所獲，成為其價值創(chuàng)造的源泉。在當前數(shù)據(jù)歸屬和價值難以確認的現(xiàn)實困境下，由政府以稅收的形式統(tǒng)一征收繼而用于公共服務(wù)未嘗不是一種可行的折中方案。

考慮到數(shù)字價值輸入國和輸出國之間高度分化，相關(guān)行業(yè)中數(shù)字企業(yè)高度集中且呈現(xiàn)“贏者通吃”的局面，合理增加豁免規(guī)定將有助于國際統(tǒng)一稅制的實現(xiàn)。無論是在歐盟提案還是相關(guān)國家的“數(shù)字稅”實踐中，都對豁免條款做了詳細規(guī)定，意圖減少“數(shù)字稅”推行的國內(nèi)外阻力。

五、單邊推行“數(shù)字稅”的問題與風(fēng)險

不可否認，“數(shù)字稅”確實有其優(yōu)勢，但是缺乏共識的單邊行動能否緩解國際稅收的公平扭曲問題？從雙邊市場稅收理論的研究成果看，缺乏共識合作和統(tǒng)一稅率的針對平臺的征稅方案顯然不能滿足各國增加稅收收入和培育本國數(shù)字企業(yè)的雙重目的。而從稅收實踐看，實現(xiàn)這一目標也不樂觀。首先，合作共識的缺乏難以有效堵住稅源流失的漏洞。White（2018）就指出即使針對收入而非利潤征稅的導(dǎo)向增加了數(shù)字企業(yè)的避稅難度，但是在各國單邊推進的情況下，稅收籌劃仍有很大的空間，企業(yè)遵從成本也將進一步提高。其次，“數(shù)字稅”與現(xiàn)有稅收框架不一致，在已有稅制復(fù)雜度之上新增的復(fù)雜度增加了稅收的不確定性（Kofler和Sinning，2019）。一方面，大型數(shù)字企業(yè)的稅收安排會因各國的單邊實踐而被打亂，另一方面，針對數(shù)字企業(yè)相關(guān)營收征稅的復(fù)雜設(shè)計本身也會增加稅收的不確定性。再次，單邊推進“數(shù)字稅”還易造成內(nèi)外不公現(xiàn)象。Collin和Colin（2013）的研究認為，如果主權(quán)國家喪失域外數(shù)字企業(yè)在該國所獲利潤征稅的權(quán)力，不對企業(yè)獲取用戶數(shù)據(jù)進行價值創(chuàng)造的行為征稅，那么本國的就業(yè)、研發(fā)創(chuàng)新以及數(shù)字企業(yè)的興起將會受到極大阻礙。但是，各國的單獨推進下，一方面境內(nèi)企業(yè)得益于“歧視性”政策優(yōu)惠擴大了競爭優(yōu)勢，另一方面，境外企業(yè)卻只能面臨“數(shù)字稅”導(dǎo)致的營業(yè)收入壓縮。以法國為例，在倡導(dǎo)對一些成功的境外數(shù)字企業(yè)征收“數(shù)字稅”的同時，法國對境內(nèi)創(chuàng)新型企業(yè)給予大量的研發(fā)補貼，僅稅收補貼率就達到了43%。最后，間接稅的定性使得“數(shù)字寡頭”有充分的動機和能力轉(zhuǎn)嫁納稅責(zé)任。法國的研究顯示“數(shù)字稅”開征以來，“數(shù)字寡頭”只承擔(dān)了5%的稅負責(zé)任，剩下的55%被消費者承擔(dān)，40%的稅負則轉(zhuǎn)嫁給了平臺上的商戶和企業(yè)，亞馬遜更是通過對法國企業(yè)和商戶增收3%的費用予以直接應(yīng)對（白彥鋒和岳童，2021）。

缺乏合作共識的單邊“數(shù)字稅”實踐還極易誘發(fā)各種風(fēng)險。稅法的設(shè)計應(yīng)當以體系化與系統(tǒng)化為目標，致力于增強稅收確定性和納稅遵從度，避免課稅雜亂無章導(dǎo)致無法進行經(jīng)濟活動的事先規(guī)劃與安排。旨在解決稅源流失和稅基侵蝕的“數(shù)字稅”設(shè)計也應(yīng)遵從稅法的建制原則，但各國單邊實踐的趨勢顯然有違這一稅法設(shè)計的基本原則，威脅到國際稅收規(guī)則的權(quán)威性和有效性（勵賀林，2018）。此外，各國“數(shù)字稅”方案中的歧視性條款無疑將會加劇國際間的稅收競爭，威脅國際稅收秩序。雖然無法證明各國是否主觀故意，但也無法忽視客觀上存在的歧視效果。無論是客觀上的歧視性門檻，還是有選擇的征稅范圍，亦或是針對“制度劣勢”的抵扣規(guī)定，單邊“數(shù)字稅”都表現(xiàn)出了對谷歌、臉書、亞馬遜、eBay及Uber等美國大型數(shù)字企業(yè)的歧視效果（茅孝軍，2019）。從這一點來看，單邊“數(shù)字稅”顯然不利于現(xiàn)有國際稅收秩序。作為特定企業(yè)的所在國，必然會對這種歧視效果做出報復(fù)性回應(yīng)，繼而觸發(fā)國際稅收“戰(zhàn)爭”。從更宏觀的角度來看，單邊“數(shù)字稅”有成為“新貿(mào)易保護主義”的風(fēng)險。單邊“數(shù)字稅”作為國內(nèi)稅，雖然無直接證據(jù)表明其具有貿(mào)易保護主義的傾向，但在實踐中對國外企業(yè)的歧視使其實質(zhì)上構(gòu)成一種準關(guān)稅，同時各國可以通過嵌入其他政策目的，將“數(shù)字稅”發(fā)展成為貿(mào)易保護主義的全新工具（Hulbauer和Lu，2018；Dimitropoulou，2019）。美國針對法國“數(shù)字稅”的貿(mào)易反制也從側(cè)面反映出“數(shù)字稅”的貿(mào)易保護效果。

六、結(jié)論與啟示

本文認為“數(shù)字稅”作為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)的一種政策嘗試，肯定了數(shù)字經(jīng)濟背景下多主體在價值創(chuàng)造過程中的貢獻，同時只向數(shù)字寡頭征稅把準了數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的基本規(guī)律，這既是方案本身的價值與意義，也體現(xiàn)了征稅的平臺經(jīng)濟學(xué)邏輯。但是，缺乏合作共識基礎(chǔ)的“數(shù)字稅”單邊實踐顯然違背其初衷，也就無法解決數(shù)字經(jīng)濟背景下國際稅收的公平扭曲問題。更重要的是，缺乏國際合作共識的“數(shù)字稅”不可避免會被視為貿(mào)易保護的新措施，引發(fā)新一輪的國際貿(mào)易爭端，繼而進一步惡化全球經(jīng)濟大環(huán)境。

數(shù)字經(jīng)濟的迅猛發(fā)展給各國稅收帶來不同形式和程度的挑戰(zhàn)，進一步弱化了傳統(tǒng)國際稅制在協(xié)調(diào)國家間稅收制度差異方面的功能。應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)的解決方法將成為國際稅收規(guī)則史上最大的實質(zhì)性改革（張志勇，2020）。由于稅收發(fā)展存在路徑依賴，如果以“數(shù)字稅”作為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)的選項，無疑將對某些特定國家?guī)頋撛趽p失。聯(lián)合國《2019數(shù)字經(jīng)濟報告》指出，全球數(shù)字經(jīng)濟活動高度集中于中美兩國，而微軟、蘋果、亞馬遜、谷歌、臉書、騰訊和阿里巴巴這七個“超級平臺”占到了全球70家最大數(shù)字平臺總市值的三分之二。不久的將來，我國的大型數(shù)字企業(yè)很可能也將面臨同樣的針對。隨著“一帶一路”倡議的不斷推進，阿里巴巴的速賣通平臺在不少國家已經(jīng)成為電商領(lǐng)域的領(lǐng)頭羊，因此我國需要針對“數(shù)字稅”議題有所謀劃。

在具體應(yīng)對方面，當然可以借鑒美國數(shù)字巨頭稅負轉(zhuǎn)嫁的技術(shù)策略，但是這和我國倡導(dǎo)構(gòu)建“人類命運共同體”的核心理念相違背，也不符合“負責(zé)任大國”的國際形象和地位。我們可以從本國實踐出發(fā),拿出“中國數(shù)字稅方案”，但作為數(shù)字輸出國，很可能形式大于意義。更重要的，要積極主動參與到國際稅收規(guī)則的制定之中，以良好的國內(nèi)稅制設(shè)計增強我國在全球稅收治理進程中的話語權(quán)和對本國稅收利益的保障。

筆者認為實現(xiàn)上述目標，在國際層面首先要持續(xù)推進全球共識與合作?！皵?shù)字稅”的實踐證明，在國際稅收領(lǐng)域，缺乏合作共識基礎(chǔ)的方案和行動都難以實現(xiàn)預(yù)先的目的。數(shù)字經(jīng)濟背景下諸如聯(lián)結(jié)度規(guī)則、利潤分配規(guī)則和向市場國征稅權(quán)等關(guān)鍵性、基礎(chǔ)性問題，只有在包容性框架下達成共識，才能找到“不帶偏見”的解決方案。因此，我國應(yīng)堅持并倡導(dǎo)稅收領(lǐng)域的多邊主義，深度參與國際組織的稅收規(guī)則制定工作，提出有利于全球數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展和國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系穩(wěn)定的征稅方案，推動形成利益和負擔(dān)合理公平分配的國際稅收規(guī)則新體系。其次，充分利用開放性多邊平臺提出合乎本國利益的價值主張。一直以來，“數(shù)字稅”全球治理的討論都是在二十國集團（G20）主導(dǎo)下由OECD所發(fā)起，盡管美國極力反對“數(shù)字稅”，但也提出了“營銷型無形資產(chǎn)”提案，充分表達了自己的態(tài)度和關(guān)切。作為數(shù)字輸出國，我國一方面需要發(fā)出符合自己稅收利益的聲音，更要充分利用“一帶一路”倡議、RCEP等平臺，深入推進與相關(guān)國家的稅收協(xié)定談簽、涉稅情報交換和相互協(xié)商機制，探索以正面清單形式規(guī)范數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的范圍，不斷提升規(guī)則在制定、執(zhí)行和遵守環(huán)節(jié)中的確定性，以可預(yù)見的稅收確定性助力國內(nèi)數(shù)字企業(yè)的海外發(fā)展戰(zhàn)略。

國內(nèi)層面，要不斷優(yōu)化稅制設(shè)計，通過國際國內(nèi)稅收規(guī)則的適應(yīng)性調(diào)整，避免規(guī)則制定與業(yè)務(wù)模式變化的不同步。具體而言，首先要探索完善稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則，加快調(diào)整常設(shè)機構(gòu)的認定規(guī)則，擴展機構(gòu)、場所的范疇，可增設(shè)虛擬主體條款，將數(shù)字經(jīng)濟類企業(yè)在我國因用戶、市場、客戶群等要素構(gòu)成的經(jīng)濟存在納入其中（高金平，2019）。其次，秉承“利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”的立場，探索改革跨地區(qū)征稅權(quán)劃分原則，賦予消費者所在地、價值創(chuàng)造地政府征稅的權(quán)利。同時，要充分利用數(shù)字技術(shù)成果，通過加強稅務(wù)部門數(shù)字化建設(shè)水平，不斷提升稅務(wù)機關(guān)對于數(shù)字經(jīng)濟的稅收征管能力和手段,形成數(shù)字經(jīng)濟稅收征管的中國經(jīng)驗。