全面實(shí)施預(yù)算績效管理背景下的預(yù)算執(zhí)行審計研究——以醫(yī)療衛(wèi)生資金績效審計為例

◆上海市審計局行政事業(yè)審計二處課題組

在全面加強(qiáng)預(yù)算績效管理的時代背景下，如何增強(qiáng)預(yù)算資金的執(zhí)行績效，如何提升審計機(jī)關(guān)預(yù)算績效審計的工作水平和審計人員的工作效率，是我國政府審計機(jī)關(guān)亟待攻堅的兩大課題。鑒于此，本文希望通過對上海市醫(yī)療衛(wèi)生系統(tǒng)部分審計項(xiàng)目的審計經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)提升，凝煉出預(yù)算執(zhí)行審計和預(yù)算績效管理深度融合的路徑，為推動醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域預(yù)算執(zhí)行審計的快速發(fā)展乃至全面預(yù)算績效管理工作的推進(jìn)提供一定的借鑒，從而促進(jìn)醫(yī)療衛(wèi)生資金的有效利用，推進(jìn)廉潔高效政府的運(yùn)行，最終推動我國經(jīng)濟(jì)社會相關(guān)領(lǐng)域的可持續(xù)穩(wěn)增長。

一、當(dāng)前醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域預(yù)算執(zhí)行審計中存在的問題

當(dāng)前，在對預(yù)算績效管理日益關(guān)注的背景下，審計機(jī)關(guān)越來越多地在預(yù)算執(zhí)行審計中突出預(yù)算資金使用績效的審計內(nèi)容，但依然存在多種問題。

（一）預(yù)算績效評價范圍尚未達(dá)到“全覆蓋”要求

當(dāng)前預(yù)算資金使用績效的審計內(nèi)容，往往僅限于醫(yī)療衛(wèi)生相關(guān)部門和醫(yī)院預(yù)算中列示的績效評估項(xiàng)目。相關(guān)部門、醫(yī)院編制當(dāng)年度預(yù)算時會同時報送當(dāng)年度預(yù)算績效目標(biāo)，審計機(jī)關(guān)往往以此作為預(yù)算績效的審計范圍。但隨同預(yù)算報送的預(yù)算績效目標(biāo)往往局限在財政補(bǔ)助資金范圍內(nèi)，對醫(yī)院業(yè)務(wù)收支、科教收支等基本未設(shè)立績效考核目標(biāo)，因此對非財政補(bǔ)助收支缺乏績效審計監(jiān)督。通過對上海市2018年度數(shù)據(jù)的分析，發(fā)現(xiàn)當(dāng)前預(yù)算績效評價的覆蓋率較低，遠(yuǎn)未達(dá)到審計全覆蓋和預(yù)算績效管理“全面”的要求：一是從預(yù)算資金量來看，根據(jù)2018年度上海市申康醫(yī)院發(fā)展中心決算報表顯示，2018年度申康本部及其下屬30家公立醫(yī)院及研究所收支決算總額為712.93億元，其中財政撥款71.21億元，收支決算總額中涉及預(yù)算績效目標(biāo)的僅為9.76億元，涉及預(yù)算績效目標(biāo)的項(xiàng)目資金來源全部為財政撥款，涉及預(yù)算績效目標(biāo)的預(yù)算金額占收支決算總金額的1.37%，占財政撥款金額的13.71%；二是從涉及預(yù)算績效評價的支出類型上看，由于醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域財政撥款主要用于人員經(jīng)費(fèi)、大型醫(yī)療設(shè)備購置、基建改擴(kuò)建、裝修等，所以現(xiàn)階段預(yù)算執(zhí)行審計中對預(yù)算績效的關(guān)注點(diǎn)也集中在大型醫(yī)療設(shè)備購置、基建改擴(kuò)建、裝修等領(lǐng)域，對其他預(yù)算資金的績效缺乏關(guān)注。

（二）部分預(yù)算績效評價指標(biāo)設(shè)置不合理

預(yù)算評價指標(biāo)設(shè)置的科學(xué)性和合理性直接影響著預(yù)算執(zhí)行審計評價結(jié)果的質(zhì)量?，F(xiàn)階段對于預(yù)算績效進(jìn)行評價的指標(biāo)設(shè)置主要有兩種形式。第一種是基于財政預(yù)算的要求設(shè)置，重點(diǎn)關(guān)注預(yù)算資金執(zhí)行率、設(shè)備購置程序、合同簽訂情況、設(shè)備運(yùn)輸安裝情況等，這種指標(biāo)設(shè)置基于傳統(tǒng)的財政預(yù)算管理要求，注重預(yù)算的投入目標(biāo)，對預(yù)算的產(chǎn)出目標(biāo)和效果目標(biāo)缺乏關(guān)注。第二種是借鑒現(xiàn)有的預(yù)算績效評價指標(biāo)，財政部門每年對隨當(dāng)年預(yù)算報送的預(yù)算績效目標(biāo)進(jìn)行第三方評估，評估報告中會制定一系列評價指標(biāo)，審計機(jī)關(guān)即直接采用全部或部分指標(biāo)進(jìn)行相關(guān)評價。這種做法一方面使預(yù)算績效審計工作變成對第三方工作成果的核實(shí)，造成了監(jiān)督評價資源的浪費(fèi)；另一方面，當(dāng)前預(yù)算績效目標(biāo)基本設(shè)置在大型醫(yī)療設(shè)備、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等領(lǐng)域，當(dāng)年度難以有產(chǎn)出和成效，預(yù)算執(zhí)行審計局限于審計期間和范圍，無法對當(dāng)年度大型醫(yī)療設(shè)備、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)進(jìn)行后續(xù)評價，導(dǎo)致審計難以對預(yù)算績效的產(chǎn)出目標(biāo)和效果目標(biāo)進(jìn)行核實(shí)，審計評價也局限在前期預(yù)算資金執(zhí)行率和前期的內(nèi)控程序?qū)徍松稀?/p>

（三）在預(yù)算執(zhí)行審計中進(jìn)行績效審計的隊(duì)伍基礎(chǔ)較薄弱

對某一業(yè)務(wù)領(lǐng)域或某一職能部門進(jìn)行審計監(jiān)督、提出評價和建議，審計人員不能僅從財政財務(wù)管理規(guī)定的角度出發(fā)，必須對相關(guān)業(yè)務(wù)和職能有一定的認(rèn)識，了解其行業(yè)規(guī)定和特點(diǎn)，才能保證查出的問題具有說服力、提出的建議具有可行性，這一點(diǎn)在醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域表現(xiàn)尤為突出。一方面，醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域相關(guān)業(yè)務(wù)和管理工作專業(yè)性強(qiáng)，但審計人員大多數(shù)是會計、審計專業(yè)方面的人才，對醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域涉及的醫(yī)學(xué)、藥學(xué)、化學(xué)等方面的問題難以進(jìn)行專業(yè)性研判，對醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域核心業(yè)務(wù)的資金使用績效審計能力不足。另一方面，隨著醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域信息化的飛速發(fā)展，大量醫(yī)院普及運(yùn)用HIS系統(tǒng)等信息化軟件，審計隊(duì)伍中精通計算機(jī)方面的專業(yè)人才稍顯不足，或者擁有一支計算機(jī)審計隊(duì)伍，但缺乏對HIS系統(tǒng)的了解，在有限的審計實(shí)施期間內(nèi)難以對HIS數(shù)據(jù)進(jìn)行高效利用。

（四）在預(yù)算執(zhí)行審計中進(jìn)行績效審計缺乏制度保障

審計法及其實(shí)施條例中對預(yù)算執(zhí)行審計的相關(guān)規(guī)定，更多地側(cè)重于關(guān)注資金使用的合規(guī)合法，對預(yù)算資金使用績效的相關(guān)審計并無直接的要求，更缺乏對績效審計方法、內(nèi)容和評價標(biāo)準(zhǔn)的明確說明，這導(dǎo)致審計機(jī)關(guān)在績效審計實(shí)踐中，缺乏確定的方法和量化的指標(biāo)，影響了績效審計的有效開展。

（五）在預(yù)算執(zhí)行審計中進(jìn)行績效審計形成的成果運(yùn)用不充分

預(yù)算執(zhí)行審計報告中揭示的許多問題，并沒有從根本上得以解決，長此以往形成了許多“屢審屢犯”的問題。究其原因有三：一是審計成果存在重點(diǎn)不突出、系統(tǒng)化程度不高等問題，審計成果即審計報告中揭示的問題目標(biāo)導(dǎo)向不突出，反映的問題單一、難以“以點(diǎn)帶面”，并且未能密切結(jié)合當(dāng)?shù)攸h委和政府的重大政策或部門（單位）的事業(yè)發(fā)展重點(diǎn)和中心工作；二是基于項(xiàng)目評價、成果關(guān)注度等多方面原因，審計機(jī)關(guān)較重視關(guān)于違紀(jì)違規(guī)問題的揭示力度，對審計發(fā)現(xiàn)的預(yù)算資金使用績效相關(guān)問題的整改執(zhí)行情況跟蹤落實(shí)力度不足，導(dǎo)致績效問題未整改的情況時有發(fā)生；三是審計成果未能與下年度財政預(yù)算審批等工作相結(jié)合，難以形成監(jiān)督整改合力，更不足以推動預(yù)算績效管理的長足發(fā)展。

二、S醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行審計實(shí)證研究

近年來，針對以往醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域部門的預(yù)算執(zhí)行審計中存在的不足，在實(shí)踐中也采取了有針對性的改進(jìn)，例如對醫(yī)院非財政撥付資金進(jìn)行績效評價、對往年已評價過的績效指標(biāo)進(jìn)行追蹤評價、對審計組成員進(jìn)行醫(yī)院信息系統(tǒng)的相關(guān)培訓(xùn)等，取得較好成效。課題組選取近期開展的S醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行審計項(xiàng)目為案例，通過簡要分析，希望為深化預(yù)算執(zhí)行審計的路徑提供一定的借鑒經(jīng)驗(yàn)。

（一）在S醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行審計項(xiàng)目中進(jìn)行績效審計的重點(diǎn)

審計組分析了近年來S醫(yī)院收支結(jié)余情況，發(fā)現(xiàn)近年來S醫(yī)院收入和支出均有不同幅度的上漲，但是支出的上漲幅度大于收入，結(jié)余呈下降趨勢，2018年度支出大于收入。審計組選取了支出金額占比較大和有代表性的項(xiàng)目進(jìn)行績效分析。一是S醫(yī)院的設(shè)備績效分析。重點(diǎn)關(guān)注設(shè)備購置的論證和決策程序、采購程序、設(shè)備使用效率、患者滿意度等。二是S醫(yī)院的醫(yī)療耗材績效分析。重點(diǎn)關(guān)注醫(yī)療耗材的管理與核算，關(guān)注醫(yī)療耗材的出入庫管理和收費(fèi)等。三是S醫(yī)院的后勤服務(wù)績效分析。重點(diǎn)關(guān)注后勤服務(wù)招投標(biāo)過程及合同簽訂的經(jīng)濟(jì)效益性、合規(guī)性。其中對于設(shè)備和后勤服務(wù)的績效分析，審計組除了關(guān)注本年度預(yù)算支出資金形成的設(shè)備資產(chǎn)和服務(wù)，對以前年度預(yù)算資金形成的設(shè)備和服務(wù)績效也進(jìn)行了分析，對設(shè)備及服務(wù)的產(chǎn)出和效果進(jìn)行了審計評價。

（二）S醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行審計中發(fā)現(xiàn)的問題

通過財務(wù)數(shù)據(jù)的整理分析、大數(shù)據(jù)的分析比對和現(xiàn)場盤點(diǎn)等審計措施，審計組發(fā)現(xiàn)以下問題。一是S醫(yī)院2018年度醫(yī)療耗材收費(fèi)數(shù)大于出庫數(shù)50%以上的有114種，原因是有兩種或兩種以上耗材混用收費(fèi)編碼、耗材信息錄入不完整等。二是設(shè)備設(shè)置缺乏統(tǒng)籌性，導(dǎo)致醫(yī)療資源不能得到充分利用，例如上年度采購的兩臺CT影像設(shè)備，分別放置于住院部和特需住院部，審計組通過比對設(shè)備使用記錄，發(fā)現(xiàn)同種CT影像設(shè)備，住院部的設(shè)備月開機(jī)次數(shù)是特需住院部的10至15倍，且住院部預(yù)約CT經(jīng)常需提前3至5天排隊(duì)，而特需住院部CT影像設(shè)備出現(xiàn)長時間空置現(xiàn)象。三是S醫(yī)院的物業(yè)管理服務(wù)未經(jīng)招投標(biāo)，且物業(yè)合同中未約定固定金額，加之S醫(yī)院對物業(yè)管理服務(wù)成本核算不嚴(yán)，導(dǎo)致物業(yè)費(fèi)逐年上漲，2015至2018年度物業(yè)費(fèi)年均上漲幅度為21.05%。

（三）S醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行審計的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

在S醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行審計中對預(yù)算執(zhí)行績效保持高度的關(guān)注，發(fā)現(xiàn)了預(yù)算資金用于醫(yī)用耗材、醫(yī)療設(shè)備、后勤服務(wù)方面效率不高或損失浪費(fèi)的問題。一是績效審計的范圍不僅局限在財政撥款，對來源于醫(yī)院自有資金的醫(yī)用耗材和后勤服務(wù)的采購和管理也進(jìn)行了績效評價。二是運(yùn)用了大數(shù)據(jù)技術(shù)，通過對醫(yī)院HIS系統(tǒng)數(shù)據(jù)采集的收費(fèi)數(shù)據(jù)和物資管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行比對，發(fā)現(xiàn)了醫(yī)用耗材出庫數(shù)和收費(fèi)數(shù)不一致的問題，但同時因?qū)IS系統(tǒng)不熟悉，導(dǎo)致前期數(shù)據(jù)導(dǎo)出和處理花費(fèi)大量時間和人力，嚴(yán)重壓縮了后期疑點(diǎn)核實(shí)和取證的時間，對取證質(zhì)量產(chǎn)生了一定的影響。三是對必要的事項(xiàng)進(jìn)行了時間上延伸，通過采集3至5年的數(shù)據(jù)，科學(xué)合理地對預(yù)算資金形成的資產(chǎn)和服務(wù)的產(chǎn)出目標(biāo)和成果目標(biāo)進(jìn)行了績效評價。

三、進(jìn)一步深化預(yù)算執(zhí)行審計的對策建議

（一）強(qiáng)化績效審計理念

我國對預(yù)算績效管理的最新要求聚焦“全面”和“績效”兩個關(guān)鍵點(diǎn)，而當(dāng)前我國財政預(yù)算績效評價的范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到“全面”的要求。針對財政預(yù)算績效評價對納入全面預(yù)算管理的非財政撥付資金的缺位，審計機(jī)關(guān)應(yīng)在預(yù)算執(zhí)行審計中做到必要的補(bǔ)充。尤其是以醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域?yàn)榇淼牟铑~預(yù)算單位，大部分資金并非來自于財政撥款，僅對財政撥付的預(yù)算資金進(jìn)行績效評價，并不能完全達(dá)到預(yù)算績效評價的初衷，對提升該行業(yè)或部門預(yù)算資金使用績效的作用也極為有限。所以，在預(yù)算執(zhí)行審計中強(qiáng)化績效理念，在審計過程中做好預(yù)算績效評價的必要補(bǔ)充，以審計全覆蓋促進(jìn)預(yù)算績效管理的全面性，是全面實(shí)施預(yù)算績效管理背景下深化預(yù)算執(zhí)行審計的重要舉措。

（二）加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行績效審計制度建設(shè)

加強(qiáng)各層次的制度建設(shè)，使預(yù)算執(zhí)行績效審計獲得更有力的法律保障。國家層面通過改進(jìn)相關(guān)措施來完善法律制度，將預(yù)算績效管理的思想納入預(yù)算執(zhí)行審計的內(nèi)容。各地方要根據(jù)本地預(yù)算績效管理水平和預(yù)算執(zhí)行績效審計的實(shí)際情況，出臺相關(guān)指導(dǎo)性文件，通過編制包括審計計劃、執(zhí)行、報告、評價等標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范預(yù)算執(zhí)行審計的操作流程、方式方法、評價指標(biāo)等，引導(dǎo)預(yù)算執(zhí)行審計積極同預(yù)算績效管理工作融合。

（三）設(shè)計覆蓋預(yù)算績效管理全過程的審計內(nèi)容和重點(diǎn)

審計部門要牢固樹立預(yù)算績效管理的理念，合理設(shè)計全面實(shí)施預(yù)算績效管理背景下的預(yù)算執(zhí)行審計內(nèi)容和重點(diǎn)，使預(yù)算執(zhí)行審計覆蓋預(yù)算績效管理的全過程。一是預(yù)算績效目標(biāo)情況，包括目標(biāo)設(shè)定的科學(xué)性、可行性以及與事業(yè)發(fā)展的相關(guān)性，目標(biāo)調(diào)整的程序是否合規(guī)等。二是預(yù)算績效運(yùn)行監(jiān)控情況方面，包括相關(guān)項(xiàng)目和專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付納入監(jiān)控評價范圍的完整性，對納入監(jiān)控評價范圍的項(xiàng)目和專項(xiàng)發(fā)現(xiàn)的指標(biāo)異?；蚱x的處理調(diào)整情況。三是績效評價情況方面，包括績效評價、績效自評、第三方機(jī)構(gòu)績效評價的程序是否適當(dāng)，評價內(nèi)容是否全面，評價方法是否合理，運(yùn)用是否正確，評價結(jié)果是否客觀準(zhǔn)確，評價報告是否完整真實(shí)等。四是績效信息報告和公開情況方面，包括是否將所有預(yù)算項(xiàng)目的績效目標(biāo)隨同有關(guān)預(yù)算一同報送相關(guān)部門審議或向社會公開，是否將所有績效評價報告和自評結(jié)果等報送相關(guān)部門或向社會公開，公開的績效信息的完整性和可理解性等。

（四）構(gòu)建科學(xué)合理的績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)體系

一是結(jié)合審計項(xiàng)目，對財政部門、發(fā)改委、統(tǒng)計部門、相關(guān)行業(yè)主管部門多做調(diào)研，結(jié)合財政指標(biāo)和行業(yè)核心指標(biāo)，構(gòu)建一套科學(xué)合理的評價標(biāo)準(zhǔn)庫，針對不同的行業(yè)類型，采用相應(yīng)的評價標(biāo)準(zhǔn)組合。二是建立績效審計的歷史庫，針對項(xiàng)目的特點(diǎn)，建立預(yù)算績效的跟蹤審計評價機(jī)制，在輪審的過程中及時讀取歷史庫信息，對以往審計年度預(yù)算資金形成的長期產(chǎn)生效益的項(xiàng)目，進(jìn)行必要的跟蹤審計評價。

（五）加強(qiáng)績效審計專業(yè)化隊(duì)伍建設(shè)

一方面，組建一支專業(yè)的計算機(jī)人才隊(duì)伍，并針對各個審計團(tuán)隊(duì)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)進(jìn)行攻堅，例如，經(jīng)常參加醫(yī)院審計的同志要加強(qiáng)對HIS系統(tǒng)等醫(yī)院常用信息系統(tǒng)的學(xué)習(xí)和研究。另一方面，擴(kuò)大外聘專家的范圍，現(xiàn)階段審計外聘專家一般以財務(wù)、評估等方面居多，但對醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域等專業(yè)領(lǐng)域單位進(jìn)行績效評價，熟悉相關(guān)單位運(yùn)行管理和醫(yī)療衛(wèi)生知識的專業(yè)化人才也是審計隊(duì)伍中必不可少的一部分。

（六）完善預(yù)算執(zhí)行審計結(jié)果運(yùn)用機(jī)制

一方面，注重對審計成果質(zhì)量的提升，對問題進(jìn)行歸納總結(jié)，善于揭示普遍性問題和體制機(jī)制問題，并提出合理性建議。另一方面，審計部門要增加審計成果運(yùn)用的多樣性，靈活運(yùn)用審計報告、專報、信息、調(diào)研報告等形式，與財政監(jiān)督、人大監(jiān)督等形成合力，并為政策制定部門、行業(yè)主管部門、上級政府部門等提供真實(shí)可靠的決策依據(jù)，形成審計成果“一果多用”的運(yùn)用機(jī)制?！?/p>