職業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策淺析
——基于EET模式和TEE模式比較

武明珠 王彥斌 王丹丹 張文君 河北省社會保險事業(yè)服務(wù)中心

一、背景介紹

據(jù)權(quán)威部門預(yù)測，到2022年左右中國超過65歲的人口將占全國總?cè)丝诘?4%。發(fā)展養(yǎng)老金的三支柱是建設(shè)多層次養(yǎng)老體系的重要突破口。長期以來，“三個支柱”發(fā)展?fàn)顩r并不均衡，甚至在某種程度上已經(jīng)失衡。第一支柱主要是基本養(yǎng)老保險，隨著社保費由稅務(wù)代征，強制性色彩日益濃厚，從規(guī)模上遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其他兩個支柱。第二、第三支柱的主要代表是職業(yè)年金（企業(yè)年金）、商業(yè)養(yǎng)老保險。兩者受經(jīng)濟發(fā)展水平、固有觀念等影響發(fā)展明顯落后。國外經(jīng)驗表明“一柱獨大”的局面不利于應(yīng)對老齡化的風(fēng)險。

二、目前現(xiàn)狀

職業(yè)年金領(lǐng)取和基本養(yǎng)老金領(lǐng)取采用的稅制不同。個人所得稅法規(guī)定基本養(yǎng)老金免征個人所得稅，2018年出臺的通知規(guī)定（財稅〔2018〕164號）職業(yè)年金單獨計算應(yīng)納稅額，也就是說職業(yè)年金全額交納個人所得稅。繳費、投資、待遇領(lǐng)取環(huán)節(jié)是職業(yè)年金涉及稅收的三個階段，根據(jù)在不同階段優(yōu)惠政策，可以確定不同的稅收模式。理論上存在以下幾種稅收模式（見表1）。

根據(jù)稅法規(guī)定，我國職業(yè)年金在繳費期、投資期均暫不繳納個人所得稅，在職業(yè)年金待遇領(lǐng)取期需要計征個人所得稅。由此可見，目前我國采用的是EET模式。EET模式本質(zhì)上是一種延遲納稅模式，把個人交稅的期限拉長從而使每月的應(yīng)稅金額降低，達(dá)到個人減稅的效果。通常情況，在職人員工資相對較高，退休后退休金相對較低，在現(xiàn)行累進(jìn)稅率的算法下，EET模式降低了大部分職工的所得稅邊際稅率，導(dǎo)致個人少納稅的效果。因此，理論上EET模式是適合職業(yè)年金發(fā)展的優(yōu)惠模式。

三、存在問題

以美國為例，美國“401K”計劃是20世紀(jì)80年代初建立的是一種由雇員、雇主共同繳費的養(yǎng)老保險制度。該計劃的成功，為各國提供了一個可參照和借鑒的樣本。401K計劃最大的吸引力就在于優(yōu)惠稅收政策，存入401K計劃資金，可以在一定程度上享受稅收減免，也就是工資延遲收到，但是可以少繳部分稅款，這種稅延型養(yǎng)老保險對于雇員來講是一項優(yōu)惠和福利。

美國401K采用的就是EET模式，我國的職業(yè)年金在稅收模式上借鑒了美國401K的做法。但在發(fā)達(dá)國家廣受好評的EET模式，在中國遇到了“困境”。稅法規(guī)定個人所得稅應(yīng)納稅所得額=累計年收入-60000元（起征點）-專項扣除-專項附加扣除-依法確定的其他扣除。折算到月，起征點每月5000元，機關(guān)事業(yè)單位工作人員工資普遍較低，而且，隨著 2018 年個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高以及2019年專項附加扣除的出臺，大部分機關(guān)事業(yè)單位工作人員不屬于納稅范圍，也就是說相當(dāng)部分的機關(guān)事業(yè)單位工作人員當(dāng)期工資達(dá)不到納稅的起征點，因此廣大職工并沒有享受到當(dāng)期減稅的好處。反而按照現(xiàn)在的規(guī)定，職業(yè)年金在領(lǐng)取待遇時至少要繳納3%的個人所得稅。EET模式本來是一種優(yōu)惠，現(xiàn)在由于收入、稅制等因素，使其變成一種“懲罰”。

表1

四、TEE和EET對比

TEE模式和EET模式一樣均符合稅收公平原則，都只是在一個時點征收。TEE模式在職業(yè)年金繳納階段征收，EET模式在領(lǐng)取階段征收?，F(xiàn)在通過模型分析TEE模式和EET模式之間的差別。

為便于分析簡化模型，我們假設(shè)工資增長率保持不變，每年1月一次性繳納全年職業(yè)年金。設(shè)定以下幾個參數(shù)，W代表個人每月工資，K表示工資增長率，C表示職業(yè)年金個人和單位繳費比例，α表示繳納職業(yè)年金時適用的稅率，資金積累期間投資收益率r，繳費年限為n年，領(lǐng)取職業(yè)年金階段適用的個人所得稅率為β。

（一）當(dāng)采用TEE模式時

每月職業(yè)年金繳費為CW，這部分不能稅前列支，按稅率征收個人所得稅。

第一年末職業(yè)年金繳費為：

12CW（1-α）

第一年末職業(yè)年金本金收益積累為：

12CW（1-α）（1+r）

第二年末職業(yè)年金繳費為：

12CW（1-α）（1+K）

第二年末職業(yè)年金本金收益積累值為：

12CW（1-α）（1+r）2+12CW（1-α）（1+K）（1+r）

以此類推，第n年職業(yè)年金本金積累收益值為：

12CW（1-α）（1+r）n+12CW（1-α）（1+K）（1+r）n-1+……+12CW（1-α）（1+K）n-1（1+r）

在TEE模式下，因為在投資和領(lǐng)取環(huán)節(jié)免繳個人所得稅，所以個人最后的職業(yè)年金收入為：

12CW（1-α）（1+r）n+12CW（1-α）（1+K）（1+r）n-1+……+12CW（1-α）（1+K）n-1（1+r）

（二）當(dāng)采用EET模式時

每月職業(yè)年金繳費仍為CW，這部分繳費是可以免稅。

第一年末職業(yè)年金繳費為：12CW

第一年末職業(yè)年金本金收益積累為：

12CW（1+r）

第二年末職業(yè)年金繳費為：

12CW（1+K）

第二年末職業(yè)年金本金收益積累值為：

12CW（1+r）2+12CW（1+K）（1+r）

以此類推，第n年末本金收益積累值為：

12CW（1+r）n+12CW（1+K）（1+r）n-1+……+12CW（1+K）n-1（1+r）

在EET模式下，只在領(lǐng)取階段繳納個人所得稅，稅率為β，假設(shè)一次性繳清稅款，所以最后的職業(yè)年金收入為：

[12CW（1+r）n+12CW（1+K）（1+r）n-1+……+12CW（1+K）n-1（1+r）]（1-β）即：

12CW（1-β）（1+r）n+12CW（1-β）（1+K）（1+r）n-1+……+12CW（1-β）（1+K）n-1（1+r）

通過比較這兩種稅收模式的職業(yè)年金計算公式，可以發(fā)現(xiàn)，只有稅率參數(shù)α和β不同。EET模式和TEE模式有著相同征稅效果。我國目前采取的納稅方式為EET模式，因機關(guān)事業(yè)單位工資水平相對較低，參保人員在繳費環(huán)節(jié)納稅稅率為0，但在領(lǐng)取環(huán)節(jié)的納稅稅率至少為3%。因此，中低收入群體從稅收優(yōu)惠制度中享受的利益相比中高收入人群要少很多，可以說，他們是這種政策中的“弱勢群體”，因而需要國家在制定相關(guān)制度時給予一定的政策扶持。

從目前國際上可借鑒的經(jīng)驗來看，可以建立中低收入人群的稅收優(yōu)惠補貼機制用來保障這一人群的利益。例如，德國在里斯特改革之后，所采取的稅收優(yōu)惠包括直接補貼和稅收減免兩種方式，其中后者主要適用于中低收入人群。中低收入人群的稅收優(yōu)惠補貼機制，讓這類人群可以直接享受優(yōu)惠，極大地激勵了大家參與養(yǎng)老體系第二、第三支柱的積極性，進(jìn)而有效地降低了政府養(yǎng)老壓力。因此對中低收入群體來說，更傾向于在職業(yè)年金繳費環(huán)節(jié)納稅（TEE模式），同時，對國家和各級財政而言，TEE模式由于沒有延稅，可以一定程度上緩解目前各地特別是基層財政緊張的狀況。

五、結(jié)語

我國處于社會主義初級階段，地區(qū)發(fā)展不平衡，不同地區(qū)的機關(guān)事業(yè)單位工作人員的收入差距很大，TEE模式在中低收入地區(qū)有優(yōu)勢，EET模式在高收入地區(qū)有優(yōu)勢。兩種制度并無絕對的優(yōu)劣之分，具體使用需結(jié)合實際情況。由于我國職業(yè)年金具有強制性，因此不論采取何種稅收制度并不影職業(yè)年金覆蓋率和規(guī)模。但EET模式有損廣大中低收入群體利益，對職業(yè)年金制度長期健康可持續(xù)發(fā)展有一定影響。稅收制度變更影響范圍廣，涉及社會方方面面，至于TEE模式會不會出現(xiàn)新的問題，需要經(jīng)過多方進(jìn)一步研討和論證，本文旨在探索適應(yīng)我國實際的稅收模式過程中拋磚引玉提供一種新的思路。