PPP 項(xiàng)目的政府會計(jì)核算研究
——以HQ 鐵路項(xiàng)目為例

朱笑笑 衢州市政府和社會資本合作服務(wù)中心

現(xiàn)代社會在發(fā)展過程中對政府所帶來的影響因素較多，特別是政府的會計(jì)核算方面，出現(xiàn)了很多的問題，所以我們還需要基于會計(jì)準(zhǔn)則之下來完善工作方案。PPP 模式，是政府、社會資本間的合作，即由專業(yè)的人才，干專業(yè)的事情。在這種模式下，政府從原本的“運(yùn)動員”，轉(zhuǎn)變?yōu)椤安门袉T”，提高政府工作效率，PPP 模式借助市場競爭，為政府提供各種類型的服務(wù)，這對提高管理水平有著重要意義，可以平滑財政支出。故而筆者也根據(jù)自身多年工作經(jīng)驗(yàn)，針對政府方PPP 業(yè)務(wù)會計(jì)處理展開探討。

一、PPP 含義及運(yùn)作方式

PPP 模式是指公共部門和私人資本之間的一種合作模式，在我國特指政府部門和社會資本之間的合作，最高層級的官方定義是國辦發(fā)〔2015〕42 號文件規(guī)定，政府通過市場競爭方式選擇具有設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營管理能力的投資人，簽訂合同明確權(quán)責(zé)利關(guān)系，根據(jù)運(yùn)營績效結(jié)果，政府給予投資人一定的補(bǔ)助，以保證投資人獲得合理收益。和以往的投資項(xiàng)目不同，常見如企業(yè)投資、政府投資等，PPP 項(xiàng)目涉及的合同體系和運(yùn)作方式更為復(fù)雜多樣，根據(jù)不同的合作期限和合作內(nèi)容，PPP 模式表現(xiàn)為多種運(yùn)作方式，第一種模式，融資性質(zhì)，他包含很多內(nèi)容，而此模式應(yīng)用范圍相對來講也比較廣，比如：我們最常見的BOT 模式，BOT 模式其實(shí)是一種統(tǒng)稱，包含三種基本的形式，比如BOO、BOT、BOOT，在應(yīng)用BOT 過程中，還衍生出了其他的形式，如BT、DBFO 等，其中在BT 模式中，由于企業(yè)未參與到運(yùn)營工作中，沒有考慮全生命周期運(yùn)營效率的提高，在本輪PPP 改革中屬于不規(guī)范模式，不能運(yùn)用。第二種類型，非融資性質(zhì)。他也包含很多內(nèi)容，比如：作業(yè)外包、委托運(yùn)營、管理合同等。所謂“作業(yè)外包”，我們可以這樣理解：政府通過外包的方式，將相對簡單的、輔助性的工作外包給個人或企業(yè)去完成所進(jìn)行的一個經(jīng)濟(jì)活動，這也是提高其政府運(yùn)行效率的一個關(guān)鍵點(diǎn)。再者，管理合同主要是根據(jù)合同要求，在某個規(guī)定的時間段，將公共資產(chǎn)存量的運(yùn)營、維護(hù)等職責(zé)，授權(quán)至合作方。當(dāng)然，對于資產(chǎn)的所有權(quán)，政府是保留的。最后一種類型，即全產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓類型，指對于資產(chǎn)存量的所有權(quán)而言，政府是有償轉(zhuǎn)給社會資本的，使其能夠在一定的范圍內(nèi)去經(jīng)營維護(hù)特定業(yè)務(wù)，最常見的如TOT、ROT。

二、PPP 模式在我國的實(shí)施情況

PPP 模式，用于基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)領(lǐng)域，或者公共服務(wù)領(lǐng)域，使社會資本參與到基礎(chǔ)設(shè)施的提供，及公共服務(wù)中，既能夠推動城鎮(zhèn)化的建設(shè)和發(fā)展，充分發(fā)揮出市場的決定作用，又能促進(jìn)政府職能的轉(zhuǎn)變，為現(xiàn)代企業(yè)建立健全相關(guān)制度。2014 年以來，我國參照國際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合本國實(shí)際，掀起了一場全新的PPP 熱潮。與此同時，相關(guān)部門和國務(wù)院也針對PPP，出臺了相應(yīng)的指導(dǎo)性建議。而發(fā)改委和財務(wù)部門，也各自推出了PPP 示范項(xiàng)目，推動了PPP 模式的發(fā)展，有效的緩解了各種問題，比如公共服務(wù)供給不足、融資平臺利率高等。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，在我國，自2014 年來，PPP 市場的規(guī)模高達(dá)10 萬億。在信息管理庫內(nèi)提出：至2021年上半年，我國在庫項(xiàng)目共計(jì)10126 個，投資額度為15.7 萬億元。其中。簽約落地的項(xiàng)目有7000 多個，投資額度12 萬億元，落地率為73.0%。開工建設(shè)的項(xiàng)目有4500 多個，投資額度7 萬億元。其中市政工程、交通運(yùn)輸項(xiàng)目居前，其次重點(diǎn)投資還集中在生態(tài)建設(shè)和環(huán)境保護(hù)及助力脫貧縣推進(jìn)鄉(xiāng)村振興發(fā)展領(lǐng)域。近年來，伴隨著PPP 項(xiàng)目制度的出臺和落實(shí)，尤其是會計(jì)制度，PPP 項(xiàng)目也開始從建設(shè)期，向運(yùn)營期發(fā)展，但在實(shí)踐中各級政府部門對于PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)會計(jì)核算還不清晰或有所顧慮，可操作性不強(qiáng)，影響會計(jì)信息的可比性。

三、PPP 模式業(yè)務(wù)會計(jì)處理出發(fā)點(diǎn)及基本原則

（一）PPP 模式經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分析

由于PPP 模式會計(jì)處理業(yè)務(wù)所涉及的對象復(fù)雜、周期較長、金額巨大等特點(diǎn)，作為政府部門管理人員，還應(yīng)基于會計(jì)準(zhǔn)則下來加強(qiáng)管理，這就需要做好細(xì)節(jié)方面的工作，比如：需要遵循相應(yīng)的基本原則。而PPP 模式經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性對于其做會計(jì)處理非常重要，因此，政府部門管理人還需要從以下內(nèi)容去展開分析。第一點(diǎn)，以運(yùn)營為核心。PPP 模式本身屬于供給側(cè)改革的一種延續(xù)，讓專業(yè)的人干專業(yè)的事，能夠提高政府部門管理效率和降低交易成本，提高市場的競爭力和活力，加快政府職能的轉(zhuǎn)變速度，同時打造全新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)，切合實(shí)際發(fā)揮PPP 模式最大化價值。第二點(diǎn)，風(fēng)險共擔(dān)原則。和政府投資項(xiàng)目的最大區(qū)別是，PPP 項(xiàng)目的風(fēng)險是由社會資本和政府共同承擔(dān)的，合作各方根據(jù)誰對風(fēng)險更有控制力、更有化解能力、更能提高效率，減少實(shí)施過程中的不確定性。第三點(diǎn)，全生命周期。一般來講，PPP 項(xiàng)目的合作期限比較長，短則10年，長則30 年。在合作過程中，凡是涉及的環(huán)節(jié)，比如項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、建設(shè)、運(yùn)維等，都能實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的最大化目標(biāo)。應(yīng)注意，每個環(huán)節(jié)都需要考慮會計(jì)核算因素。第四點(diǎn)，物有所值原則。PPP 模式比傳統(tǒng)政府投資項(xiàng)目更高效、更經(jīng)濟(jì)地實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)設(shè)施和公共產(chǎn)品服務(wù)的供給。除此之外，管理人員是不能簡單的理解PPP 模式，尤其是不能將其理解為融資，應(yīng)正確去認(rèn)識此模式，因?yàn)橹挥羞@樣才能夠全方位降低政府債務(wù)、平滑政府年度支出責(zé)任、提供政府財政可承受額能力、提高政府部門運(yùn)營管理能力。

（二）PPP 財務(wù)信息可用性分析

政府部門在實(shí)際業(yè)務(wù)會計(jì)處理過程中，也要對PPP 財務(wù)信息可用性進(jìn)行分析。PPP模式所涉及的領(lǐng)域也比較多、范圍廣、金額大、期限長，所以我們更加需要做好最基礎(chǔ)的財務(wù)信息可用性分析工作，因?yàn)橹挥羞@樣才能夠?yàn)樽陨戆l(fā)展奠定基礎(chǔ)。第一點(diǎn)，政府部門工作人員應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目實(shí)施情況對項(xiàng)目支出責(zé)任進(jìn)行分析，認(rèn)真做好項(xiàng)目決算審核，也要對項(xiàng)目全生命周期現(xiàn)金流量進(jìn)行精準(zhǔn)的預(yù)測，根據(jù)合同約定及政策調(diào)整或形勢變化及時進(jìn)行調(diào)價分析，針對不足之處要及時的去優(yōu)化和調(diào)整，這樣才能夠切實(shí)將PPP 模式應(yīng)有的價值發(fā)揮出來，進(jìn)一步為后續(xù)業(yè)務(wù)會計(jì)管理工作能夠奠定基礎(chǔ)。其次，合作期限內(nèi)，受各種因素影響，比如政策的變化，項(xiàng)目的建設(shè)、運(yùn)營等可能會出現(xiàn)各種各樣的風(fēng)險，還需要政府部門提早預(yù)測，結(jié)合預(yù)測結(jié)果，制定針對性的舉措或采用合適的方法，分析和應(yīng)對市場風(fēng)險，將其的發(fā)生幾率控制在合理范圍內(nèi)。除此之外，也要借助PPP 模式對財務(wù)信息進(jìn)行有效的整理分析，更要創(chuàng)新會計(jì)處理方式方法，這樣才能夠滿足自身業(yè)務(wù)會計(jì)處理工作需求，進(jìn)而推動各項(xiàng)管理工作順利的展開。

四、PPP 項(xiàng)目政府會計(jì)核算——以HQ 鐵路項(xiàng)目為例

HQ 鐵路為H 市到Q 市的一條新建鐵路，項(xiàng)目為線性工程，經(jīng)過H 市、A 市、B市、Q 市、C 市，由多級政府跨區(qū)域共同投資，Z 省人民政府授權(quán)Q 市發(fā)改委為項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)項(xiàng)目組織和實(shí)施，Q 市發(fā)改委通過公開招標(biāo)方式選擇社會資本，簽署了PPP 項(xiàng)目合作合同，由社會資本帶頭融資，負(fù)責(zé)建設(shè)和運(yùn)營HQ 鐵路。運(yùn)營期開始1 年后，政府根據(jù)績效考核結(jié)果向項(xiàng)目公司付費(fèi)，績效考核通過的每年付費(fèi)67290 萬元，付費(fèi)期限15 年，運(yùn)營期限30 年，到達(dá)合作期限后，項(xiàng)目公司在確保項(xiàng)目正常運(yùn)轉(zhuǎn)的情況下，移交給當(dāng)?shù)氐臋C(jī)構(gòu)，比如政府指派的機(jī)構(gòu)，或者項(xiàng)目的實(shí)施機(jī)構(gòu)?；貓髾C(jī)制為可行性缺口補(bǔ)助，運(yùn)作模式采用BOT 模式，Q市占股15.86%。工程概算總投資220 億元，以HQ 鐵路使用時間為40 年計(jì)算，凈殘值為0，使用平均年限法折舊計(jì)提。

五、執(zhí)行GAS10 過程中存在問題及對策

關(guān)于多級政府跨區(qū)域共同實(shí)施的會計(jì)處理問題。應(yīng)用指南規(guī)定：針對由多個政府跨地區(qū)合作的PPP 項(xiàng)目，或者本級政府跨部門合作的PPP 項(xiàng)目，需要根據(jù)合同的相關(guān)規(guī)定，對會計(jì)主體進(jìn)行明確。作為線性工程，上級政府授權(quán)某級政府的某個部門為實(shí)施機(jī)構(gòu)，由它負(fù)責(zé)開展各項(xiàng)工作，如編制實(shí)施方案、前期研究、選擇投資主體等。在項(xiàng)目公司的持股中，政府方的比例不足50%，而且各級政府在合作期限內(nèi)各自要承擔(dān)財政支出責(zé)任，有些是由實(shí)施機(jī)構(gòu)匯總支付給項(xiàng)目公司，有些是由各級政府分別支付給項(xiàng)目公司。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)當(dāng)由各級政府按照相對持股比例分別確認(rèn)PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)，按照實(shí)際支出可行性缺口補(bǔ)助金額，確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用，項(xiàng)目移交時怎么處理還有待商討，指南規(guī)定的比較籠統(tǒng)，不便于實(shí)務(wù)界的操作和實(shí)施。