上市公司“雙非標(biāo)”意見審計報告分析

□文/張燕茹

（浙江農(nóng)林大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院浙江·臨安）

［提要］隨著企業(yè)內(nèi)部控制制度的不斷發(fā)展，內(nèi)部控制與公司的發(fā)展越來越緊密。2010年，中注協(xié)發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，要求上市公司提交企業(yè)內(nèi)部控制的審計報告。航天通信作為一家國有控股特大型企業(yè)，應(yīng)當(dāng)更加注重規(guī)范和完善企業(yè)的內(nèi)部運(yùn)營和管理機(jī)制，然而公司在2016年、2019年兩度收到雙非標(biāo)審計意見。本文以航天通信為例，分析會計師事務(wù)所出具雙非標(biāo)意見審計報告原因及其合理性，并提出一些針對性的建議。

一、引言

會計師事務(wù)所發(fā)表的標(biāo)準(zhǔn)審計意見會向各類投資者傳遞出積極的信號，而審計意見的出具類型與企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量息息相關(guān)，根據(jù)相關(guān)研究，上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量越差，審計師越有可能出具非標(biāo)審計意見的審計報告。我國政府發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《應(yīng)用指引》在借鑒COSO“五要素”理論的基礎(chǔ)上，提出了“五要素”內(nèi)部控制五要素，包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督，我國上市公司的內(nèi)部控制缺陷主要存在于這五要素中，據(jù)此監(jiān)管機(jī)構(gòu)及市場參與者需要思考如何相應(yīng)地提高上市公司的內(nèi)控質(zhì)量。

本文選取航天通信作為案例公司，該公司在2016和2019年兩度被事務(wù)所出具雙非標(biāo)審計意見。截至2020年5月29日，*ST航通股票已經(jīng)被暫停上市。

二、航天通信“雙非標(biāo)”意見審計報告分析

（一）航天通信基本情況。航天通信控股集團(tuán)股份有限公司于2000年在上海證券交易所上市，股票代碼為600677。公司在2016年收到了來自天職國際會計師事務(wù)所的雙非標(biāo)意見審計報告，之后更換了事務(wù)所，2017年、2018年收到了無保留意見的審計報告，直至2019年，子公司財務(wù)舞弊曝光，航天通信又收到了來自立信會計師事務(wù)所的雙非標(biāo)意見審計報告。

（二）航天通信財務(wù)報表審計報告分析。天職國際會計師事務(wù)所針對航天通信2016年度的內(nèi)部控制有效性出具了否定意見的內(nèi)部控制審計報告。根據(jù)上述財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，報告期內(nèi)公司存在財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷。

1、存在未識別的關(guān)聯(lián)方交易。航天通信的子公司智慧海派沒有按照航天通信內(nèi)部控制制度識別關(guān)聯(lián)方及其交易，在審計過程中存在未披露的關(guān)聯(lián)方及其交易，該內(nèi)部控制缺陷影響了關(guān)聯(lián)方的恰當(dāng)識別、會計處理和披露。

2、確認(rèn)營業(yè)收入的依據(jù)不充分。智慧海派在銷售業(yè)務(wù)中就同一事項簽訂有供應(yīng)鏈服務(wù)外包協(xié)議（或代理協(xié)議）、銷售合同（或采購合同），智慧海派采用經(jīng)銷模式確認(rèn)營業(yè)收入的依據(jù)不充分，上述重大缺陷影響了應(yīng)收賬款、營業(yè)收入、營業(yè)成本、發(fā)出商品等多個報表項目的準(zhǔn)確性，與其相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制失效。

3、產(chǎn)品成本核算依據(jù)不充分。智慧海派部分原材料耗用未計入成本，原因為該部分原材料由客戶免費(fèi)提供。上述重大缺陷影響了存貨、營業(yè)等報表項目的準(zhǔn)確性，與其相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制失效。

2020年4月30日，航天通信第二次收到了“雙非標(biāo)”意見，立信會計師事務(wù)所對航天通信2019年的財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見，認(rèn)為無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。形成無法表示意見的基礎(chǔ)：（1）航天通信連年虧損，公司股票將被實施暫停上市。立信會計師事務(wù)所無法判斷航天通信運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制2019年度財務(wù)報表是否適當(dāng)。（2）2019年，公司成立的核查小組發(fā)現(xiàn)子公司智慧海派2016～2018年三年財務(wù)報表因舞弊行為存在重大錯報，對財務(wù)報表進(jìn)行了重述調(diào)整。立信事務(wù)所表示無法就上述會計處理的合理性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（三）航天通信內(nèi)部控制重大缺陷成因分析。內(nèi)控缺陷的產(chǎn)生，是由于智慧海派前身為民營企業(yè)，未經(jīng)過上市輔導(dǎo)，對上市公司的規(guī)范要求的理解不夠，內(nèi)控意識需要加強(qiáng)，內(nèi)控制度需要完善，在對關(guān)聯(lián)方的管理、對收入確認(rèn)的依據(jù)、合同管理制度及相關(guān)執(zhí)行層面督促檢查方面存在缺陷，同時也暴露出公司對新收購企業(yè)在內(nèi)控建設(shè)方面監(jiān)督指導(dǎo)不足的問題。在2017年被天職國際會計師事務(wù)所出具否定意見的內(nèi)部控制審計意見之后，航天通信并沒有完善對子公司內(nèi)部控制的管理，導(dǎo)致在三年后再次因為子公司內(nèi)部控制管理不力被立信會計師事務(wù)所出具了否定意見的內(nèi)部控制審計意見。

美國COSO委員會在《內(nèi)部控制整合框架》中提出“五要素”理論，將內(nèi)部控制分為五個要素。我國政府發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《應(yīng)用指引》在借鑒COSO“五要素”理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國國情設(shè)計、運(yùn)行、評價內(nèi)部控制體系，制定了中國“五要素”內(nèi)部控制框架，分別為內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、信息與溝通、控制活動、內(nèi)部監(jiān)督。下文從內(nèi)部控制五要素出發(fā)，分析內(nèi)部控制要素是如何影響了航天通信的審計意見。

第一，內(nèi)部環(huán)境方面。2016年航天通信正處于戰(zhàn)略擴(kuò)張階段，然而內(nèi)部控制卻沒有及時跟上，從2016年被出具否定意見，再到2019年再次收到內(nèi)部控制否定意見，反映出航天通信公司公司內(nèi)部環(huán)境存在缺陷。內(nèi)部環(huán)境對財務(wù)報告產(chǎn)生的影響是廣泛的，結(jié)合實際情況，正是由于該公司對子公司控制偏弱，未按照內(nèi)控制度識別關(guān)聯(lián)方及其交易，虛增收入、虛減成本，引起了注冊會計出具非標(biāo)意見。

第二，風(fēng)險評估方面。風(fēng)險評估是每個企業(yè)在面臨各種經(jīng)營風(fēng)險時必須進(jìn)行的一個程序，若缺乏風(fēng)險評估公司的經(jīng)營風(fēng)險就會大大增加，這就可能會對企業(yè)財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，進(jìn)而影響注冊會計師對審計意見的表達(dá)。然而，航天通信但并沒有專門的風(fēng)險管理部門。在重大投資事項方面，航天通信沒有事前對事項進(jìn)行風(fēng)險評估流程，早在2014年便有前車之鑒，其在收購新樂毛紡前，沒有對全部資產(chǎn)情況進(jìn)行充足的評估。此后，新樂毛紡被查出會計處理不實、披露不實等諸多問題，給公司帶來了損失，對于涉及行業(yè)廣泛并在戰(zhàn)略擴(kuò)張階段的航天通信缺失風(fēng)險評估流程，極大地加劇了公司的經(jīng)營風(fēng)險。

第三，控制活動方面。航天通信內(nèi)部控制制度每年都在修改和完善，但是并沒有實施細(xì)則，對于公司各個業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險關(guān)節(jié)點(diǎn)都沒有進(jìn)行相應(yīng)的控制，使得執(zhí)行程度有限，執(zhí)行力度不足，給財務(wù)報表帶來重大錯報風(fēng)險。

第四，信息與溝通方面。航天通信集團(tuán)的《重大信息內(nèi)部報告制度》規(guī)定子公司應(yīng)每月上報相關(guān)資料給集團(tuán)總部，同時也應(yīng)及時積極配合集團(tuán)總部對其重大事項進(jìn)行了解的需求，并提供可靠資料。實際中，集團(tuán)下屬子公司按照內(nèi)部控制規(guī)定，定期向航天通信集團(tuán)企業(yè)管理部和財務(wù)部提交日常經(jīng)營報告。2016年子公司智慧海派被查出銷售合同、成本核算方面產(chǎn)生重大問題，導(dǎo)致被出具否定意見審計報告，這表明整個航天通信集團(tuán)不僅存在對子公司管控不足的情況，還在內(nèi)部信息溝通方面存在嚴(yán)重問題。航天通信集團(tuán)董事會未能起到?jīng)Q策和監(jiān)督作用，無法實施有效的信息披露及合理糾正下屬子公司偏離集團(tuán)目標(biāo)的行為，正是這些缺陷導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表存在重大錯報的風(fēng)險大大增加，從而對注冊會計師出具審計意見產(chǎn)生重要影響。

第五，內(nèi)部監(jiān)督方面。內(nèi)部監(jiān)督是保證內(nèi)部控制落實的根本保障，也是公司及時發(fā)現(xiàn)并糾正公司內(nèi)部缺陷的關(guān)鍵防線。2016年，航天通信集團(tuán)子公司智慧海派未按照航天通信集團(tuán)內(nèi)控制度識別關(guān)聯(lián)方及其交易，反映出集團(tuán)內(nèi)部審計部門缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性、業(yè)務(wù)不規(guī)范、內(nèi)控人員的專業(yè)能力有限，導(dǎo)致監(jiān)管力度尤其是對高級管理人員的監(jiān)管受到嚴(yán)重限制，增加了財務(wù)報告存在重大錯報的風(fēng)險。

（四）完善內(nèi)部控制的建議。結(jié)合現(xiàn)階段內(nèi)部控制情況，本文從上市公司、會計師事務(wù)所、監(jiān)管者三個層面，提出以下建議：

第一，對于上市公司。首先，公司需要從根本上提高對內(nèi)部控制的重視程度。本案例發(fā)現(xiàn)上市公司管理層雖然迫于監(jiān)管機(jī)構(gòu)的壓力建立了相關(guān)內(nèi)部控制制度，但是并不代表他們對內(nèi)部控制有足夠的認(rèn)識，更多只是形式上重視，對內(nèi)部控制重視程度明顯不夠。這導(dǎo)致公司在執(zhí)行內(nèi)控的過程中大打折扣，各項規(guī)章制度形同虛設(shè)，達(dá)不到應(yīng)有的目的，上市公司需要從根本上提高對內(nèi)部控制的重視程度，真正意識到內(nèi)部控制對公司完善現(xiàn)代化治理結(jié)構(gòu)的重要性。上市公司中的監(jiān)管機(jī)構(gòu)也應(yīng)當(dāng)明確公司高管內(nèi)部控制建設(shè)的責(zé)任，將內(nèi)部控制建設(shè)納入公司高管績效考核的重要指標(biāo)，從根本上改變內(nèi)部控制不受重視的局面，保證財務(wù)報告的公允性。其次，處于戰(zhàn)略擴(kuò)張中的上市公司需要建立風(fēng)險管理部，引進(jìn)負(fù)責(zé)風(fēng)險管理的高水平人才，積極委派行業(yè)專家進(jìn)入審計委員會，保證委員會人員獨(dú)立、專業(yè)。針對高風(fēng)險、巨額投資并購的業(yè)務(wù)項目還需要建立完善專門的風(fēng)險評估制度，尤其要重視加強(qiáng)子公司的風(fēng)險管理，派遣專業(yè)指導(dǎo)團(tuán)隊，結(jié)合子公司的特質(zhì)制定相應(yīng)的風(fēng)險管控方案。為了保證內(nèi)部控制的有效性，需要健全每個風(fēng)險點(diǎn)的內(nèi)控工作細(xì)則，要建立、實施嚴(yán)格的追究制度。必須要保存好內(nèi)控“證據(jù)”，追查到內(nèi)部控制重大缺陷的相關(guān)責(zé)任人。再次，內(nèi)部控制信息披露方面，公司應(yīng)當(dāng)對要披露的信息的內(nèi)容和格式進(jìn)行規(guī)范化、具體化、細(xì)致化處理，提高信息披露程序可操作性，增加信息可靠性公開程度，進(jìn)而提升企業(yè)的公信度。建立有效的信息溝通制度是執(zhí)行內(nèi)部控制的保障，只有完善信息溝通制度，才能保證內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。最后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確內(nèi)部監(jiān)督的責(zé)任主體及其要承擔(dān)的職責(zé)，設(shè)計有效、可量化的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)，及時發(fā)現(xiàn)和糾正內(nèi)部控制錯誤。

第二，對于會計師事務(wù)所。注冊會計師務(wù)必要按規(guī)定與前任會計師的進(jìn)行必要的溝通。注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制有缺陷，財務(wù)報告發(fā)生重大錯報的風(fēng)險較高時，應(yīng)當(dāng)及時調(diào)整戰(zhàn)略，保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎性，保證審計的質(zhì)量。

第三，對于監(jiān)管者。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加大對上市公司內(nèi)部控制的監(jiān)管和處罰力度，制定科學(xué)合理的、有層次的處罰等級，特別是針對屢次違規(guī)的公司，處罰等級要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于初次犯錯的公司，增加之后期間對其的審查和監(jiān)管。

三、結(jié)論及建議

本文通過對案例公司的分析，得出以下結(jié)論：（一）當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制被發(fā)現(xiàn)存在缺陷時，如果該缺陷屬于重大缺陷，影響到企業(yè)財務(wù)報告準(zhǔn)確性和合理性，必然會導(dǎo)致注冊會計師對內(nèi)部控制出具非標(biāo)審計意見，進(jìn)而影響到對被審計單位財務(wù)報表審計意見的表達(dá)。（二）企業(yè)內(nèi)部控制缺陷已經(jīng)成為影響注冊會計師審計意見表達(dá)的重要因素。企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，往往意味著企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息溝通、控制活動、內(nèi)部監(jiān)督存在缺陷，內(nèi)部控制質(zhì)量較差，內(nèi)部控制質(zhì)量會直接影響財務(wù)信息的真實、可靠和準(zhǔn)確性。在這種情況下，注冊會計師為了規(guī)避風(fēng)險，在執(zhí)行財務(wù)報告審計程序和發(fā)表審計意見時就會更加謹(jǐn)慎，會傾向于出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

總之，當(dāng)注冊會計師發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制存在缺陷，尤其是與財務(wù)報告相關(guān)的缺陷時，很可能會影響到財務(wù)報表信息的公允性，進(jìn)而導(dǎo)致注冊會計師對被審計單位財務(wù)報表出具雙非標(biāo)意見。為了防止內(nèi)部控制缺陷，提高企業(yè)財務(wù)報告信息質(zhì)量，獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，上市公司需要從內(nèi)控五要素出發(fā)，優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，提高重視程度，建立風(fēng)險管理部，引進(jìn)專業(yè)人才，修訂內(nèi)控制度細(xì)則，實行追究制度，完善信息溝通制度，規(guī)范信息披露，強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督職能，增強(qiáng)監(jiān)管力度，注冊會計師應(yīng)該保持獨(dú)立性，提高審計執(zhí)業(yè)水平，監(jiān)管機(jī)構(gòu)也應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，提高上市企業(yè)內(nèi)部控制違規(guī)成本。