財務報告概念框架淺議

□文/ 孫凡舒

（黑龍江科技大學 黑龍江·哈爾濱）

［提要］ 財務報告是企業(yè)向外部公開披露信息的重要渠道，財務報告用戶根據(jù)其內容對目標企業(yè)的判斷形成影響決策的結果，而財務報告的概念體系是用于闡釋全部會計報告的主導方向。本文簡要闡述財務報告概念框架，對幾個國家財務報告的概念框架進行闡述，并分析我國財務報告的概念框架和我國會計準則的區(qū)別。

一、構建框架的必要性

基本會計準則之前一直被公認為概念的框架，但是實際上，基本會計準則是難以擔任概念框架的角色的。

第一，概念框架是一項理論體系，是會計理論，它隨著會計準則的出現(xiàn)而出現(xiàn)。就目前來看，我們需要修訂我國的基本準則，而對于基本準則的修訂要根據(jù)新的財務報告概念框架，是因為我們要保證企業(yè)會計體系的一致性。所以，正確清晰的邏輯起點是建立一項會計理論所必需的，同時要根據(jù)確定的清晰的起點進行一系列連續(xù)的推理演變，得到正確的概念和原則。

第二，基本準則包含的內容比較寬泛，不僅包含了國際的概念框架，還包括了中國傳統(tǒng)的會計理論中的概念，而他們的出發(fā)點是不一樣的，對于國際概念的框架他的出發(fā)點是把財務會計看作一個信息系統(tǒng)，而對于暢通的概念框架則是把財務會計看作是在實際的商業(yè)實踐活動中抽象的提煉出來的經(jīng)濟學里的理論意義的工具，把這兩套理論體系不相同的集合在一起就會形成基本準則中在自洽性和連貫性方面的不足。

第三，在法律上來看，基本準則和概念框架也是不一樣的，基本準則是屬于會計準則的，同樣具體準則和基本準則一樣都是會計準則，他們是具有相同法律地位的。但是，概念框架與他們不同，概念框架是用來評估、修訂會計標準的一種理論基礎，概念框架本身是沒有法律地位的，而是準則的一個指引。

隨著技術的進步和會計的發(fā)展，框架就要被不斷地進行改進，隨著發(fā)展以前的概念框架就會不完整，某些重要的領域就會涉及不到，比如：原框架不會提供有關的列報和披露方面的指引，而且在有些方面的指引也是非常有限的，而且不太清晰，例如計量方面和資產(chǎn)的“預期經(jīng)濟利益的流入”，在原框架中，對于“預期的經(jīng)濟利益的流入”會讓一些人認為這是指未來經(jīng)濟利益有很高的可能性，這樣一來就會使經(jīng)濟利益流入可能性比較小的一些不算入資產(chǎn)中，這樣就會出現(xiàn)很多的分歧，導致概念的混亂，而且原概念中的一些規(guī)定已經(jīng)過時，不能體現(xiàn)現(xiàn)在的思想觀點。

二、財務報告概念框架產(chǎn)生和沿革

財務報告概念框架式講述了對財務報告領域的確認、計量和披露等過程中的一系列依據(jù)。它將起到滿足財務報告環(huán)境的約束條件，最大限度地減小與法律、章節(jié)和制度的矛盾，提供滿足會計信息用戶需要的基本信息職能向導功能。同時，它也將成為對已有財務報告的評價，并開發(fā)新財務報告。國際會計準則委員會成立于1973 年，其目的是制定和發(fā)布國際會計準則，促進國際會計實踐在國際范圍內的趨同，并于20 世紀80 年代早期開始試行財務報告理念框架。1986 年11 月，ISAC 建立了一個獨立的財務報告體系。該框架不涉及具體的國際會計準則內容，而是涉及到對具體的會計問題處理方法，而是討論財務報表目標、金融信息質量特點、財務報表要素確認性、計量性和報告等原則問題。IASC 從1987 年起啟動了旨在提高國際會計準則質量，并提升財務報告的可比性和改進計劃。此后，IASC加快了構建概念框架的速度，并于1988 年5 月公布了《財務報表編寫框架》的征集意見文件。1989 年4 月，IASC 委員會通過了一項名為《財務報表編報框架》的文件，并于當年7 月公布。該框架在指導現(xiàn)有標準的制定和評價中發(fā)揮著重要作用，并對國際標準的制定起著重要作用。2001 年，IASC 重組，成立了新的國際會計準則委員會IASB。IASB 自開始運作以來，便一直在更新概念框架和制定世界范圍內的會計準則，并于2010 年9 月完成和發(fā)布了第一期財務報告概念框架，同時也取代了《財務報表編報框架》（1989 年出版）的相關章節(jié)。

三、國外財務報告概念框架的產(chǎn)生

（一）美國。作為世界上首個制定會計準則的國家，也是首個制定了財務會計理念框架，并用概念框架指導了會計準則制定的國家，在美國財務會計理念框架形成的過程中，由于新公共管理理念受到了強調政府部門的全面受托責任，其會計方式也被強調為傳統(tǒng)政府會計，即預算會計。改革針對聯(lián)邦政府在其整體水平上測量并評價聯(lián)邦政府財務活動的經(jīng)濟成果，同時也會在基礎及各種細分的層面上對聯(lián)邦政府的運營進行把控與調整，以此來要求對聯(lián)邦的收支進行更為準確的管理。

但是，新的政府管理要求聯(lián)邦政府的政府會計與社會上的商業(yè)會計二者相融合，建立所謂的“財產(chǎn)賬戶”。這些“財產(chǎn)賬戶”中的資產(chǎn)及負債并不會在政府的預算賬戶中加以反映，因而相對來講在財政把控上就不會很準確，二者融合后，仿照企業(yè)的會計準則，要求“財務狀況”、“運營結果”加以列示。1973年成立的用以取代其前任APB 的獨立的會計準則制定機構FASB，根據(jù)“特魯伯羅德報告”，進一步對其作了修改和修正，從而形成財務會計理念框架，并以其為依據(jù)對會計準則進行制定和評價。

（二）英國。在1990 年成立英國新的會計準則委員會ASB后，便一直在籌備制定財務報告概念框架。ASB 將其制定的概念框架文件稱為“財務報告原則公告”，或簡稱其為“原則公告”?！对瓌t公告》最終統(tǒng)一在1995 年發(fā)布，第一份完整的《原則公告》征求文件。4 年后，即1999 年3 月，ASB 發(fā)布了第二份關于該“原則公告”的征求意見稿。以兩次征集意見為基礎進行調整與修改，最終“原則公告”于1999 年12 月正式頒布。原則公告由引言和八章內容組成，涉及財務報表的目的、報告主體、財務信息的質量特征、財務報表要素、確認、計量、呈報以及其他報告主體的權益處理等多個方面。

（三）韓國。早在1999 年，財務報告的概念體系就已由金融監(jiān)督院確定并發(fā)布。由于概念框架的邏輯、內容、會計語言選擇和安排等方面直接遵循了IASB 的概念框架，因此需要對其進行補充和修正。2003 年12 月，韓國會計學院所屬的會計準則委員會發(fā)布了目前的概念體系。這一概念框架是以IASB 的概念為基礎，反映韓國金融報告的環(huán)境特殊和財政報告方式。但正如fasb、IASB 的概念框架沒有成功地變?yōu)橐粋€概念框架，韓國的現(xiàn)行財務報告概念框架也存在需要繼續(xù)研究的問題，如概念框架結構、財務報告名稱、金融報告的使用者、財務報告基礎假設的人員、會計信息質量特點和相互關系的會計信息構成因素、利潤表的組成因素、綜合收益等以及現(xiàn)值計量、相應的概念等。要使其真正發(fā)展成為不斷完善國家會計準則體系提供理論指導的基本概念論和框架，應該不斷創(chuàng)新改善它的基本內容和表達形式。這也許就是目前所有的企業(yè)概念管理體系都始終未能成功的一個重要原因。

四、我國財務報告概念框架的產(chǎn)生

長期以來，我國會計學界對財務理論概念的研究中，在經(jīng)濟會計概念框架方面幾乎是停滯狀態(tài)的。改革開放以后，在引進國際會計規(guī)范的同時，我國開始借鑒西方財務會計的概念結構，并以我國特有的基本情況為依據(jù)，建立了具有中國特色的準財務會計概念體系。基本會計準則對改革開放以后我國的會計理論研究成果進行了全面的總結，對推動我國會計改革、提高我國的會計理論水平起到了重要作用。但隨著人們對財務會計概念框架的深刻認識和會計理論的深入研究，以及會計理論的深入研究，作為準財務概念框架中基本會計規(guī)則的缺陷也逐步顯現(xiàn)出來，例如財務會計中的目標定位不夠清晰。會計原則中的內涵解釋不足，缺乏層面性，會計要素定義太窄，確認與計量標準的闡釋欠缺等，這些不足降低了它對制定具體規(guī)則的指導作用。因此，我國目前實施的基礎會計規(guī)則是應當修改并完善的，并應當以此作為我國財務會計理念框架的基礎。對于財務報告概念框架的外部表達形式，可以與我國會計準則獨立，進而減輕利益相關組織對于會計信息的公正性的影響，并通過加強其理論深度，更好地發(fā)揮對金融準則的指導和評估作用。

我國會計準則委員會在2003 年進行改組，改組后的組織建立了一份新的工作機制。其中，會計理論專業(yè)委員會主要從事研究會計理念框架，為我國起草會計理念框架打下了基礎?？偨Y世界各國對財務報告概念框架的長期研究，可以得出如下結論：如果財務報告概念框架并沒有得以完善并補充，那么制定一套標準的會計準則就顯得十分困難，那么會計準則的建設所花費的時間、人力物力就會巨大。僅就中國會計規(guī)則而言，實際上發(fā)生的制定成本和實施費用都很大，但是卻難以證實。因此，討論是否需要建立財務會計概念框架已經(jīng)不再重要了，目前我們所需解決的問題是如何在我國目前所處的會計環(huán)境中建立我國財務會計概念框架，以指導制定和執(zhí)行各種具體規(guī)則。因而，在這類問題上，我們應當繼續(xù)以國際框架為藍本，繼續(xù)與國際會計準則接軌，以此來完成我國的財務報告概念框架的建立。

五、關于財務會計理念框架和我國基礎會計規(guī)則的簡單辨析關系

盡管基本會計準則與財務會計概念框架很相似，但是并不應該將其等同看待。

（一）在歐美國家中，絕大多數(shù)國家會將概念框架視為一份單獨的會計文件。它被視為一個獨立的會計準則而存在，并且財務報告的概念框架上也存在諸多不同的叫法及稱謂。而我國，則是把會計基本理念歸納到基礎準則中，沒有單獨公布財務會計理念框架。

（二）從基礎會計準則的適用范圍來看，雖然企業(yè)會計準則適用于全國所有的企業(yè)，但在實踐中，缺乏調整力度的現(xiàn)象越來愈明顯，使許多企業(yè)會計人員對此感到不適應。

（三）從目前我國制定基礎企業(yè)會計準則的具體內容情況來看，目前基礎會計科目內容表達的比較抽象，會計核算資料業(yè)務質量會計特點之間仍然存在模糊的對應關系，會計核算資料業(yè)務質量會計特點的具體可操作性差，會計資料要素的具體定義等還不夠科學完整，因此還沒有用我國財務報告的基本概念會計體系理論來正確指導我們制定具體的基礎會計準則。

六、結語

財務報告概念框架是制定會計準則的人在制定標準時的一個基本依據(jù)，也是那些使用會計準則的人更好地理解和使用準則的重要來源。因此，學習概念框架，對于了解準則和正確使用準則，對于解決會計實務問題來說，就顯得很重要了。