上市公司內(nèi)部控制與盈余管理研究

□文/ 李 暢

（哈爾濱商業(yè)大學 黑龍江·哈爾濱）

［提要］ 隨著上市公司對盈余管理的廣泛使用，其帶來的弊端也逐漸凸顯。本文針對盈余管理暴露出來的弊端，結合內(nèi)部控制對盈余管理的影響，提出建議，以期消除盈余管理弊端，促進上市公司持續(xù)健康發(fā)展。

一、引言

近年來，隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，市場競爭日趨激烈，越來越多的上市公司為達到自身利益最大化，選擇運用盈余管理來“美化”對外披露的財務信息。盈余管理是由于管理層存在機會主義，且信息存在不對稱性，從而上市公司進行的掩蓋真實經(jīng)營業(yè)績的行為。依據(jù)使用的手段和帶來的經(jīng)濟后果存在差異，可以將盈余管理劃分成應計盈余管理和真實盈余管理。應計盈余管理的基礎是會計準則，利用會計政策或者會計估計，來影響各期財務報告披露的盈余水平，不改變現(xiàn)金流，從長期來看不影響盈余總額。而真實盈余管理則是上市公司有意構建具體的實際的交易，或者將業(yè)務發(fā)生的時間點提前或者延后，來改變對外披露的財報信息，改變了現(xiàn)金流、改變了盈余總額。在上市公司經(jīng)營管理過程中往往同時采用兩種盈余管理，隨著盈余管理被上市公司廣泛使用，其暴露出的問題備受各界關注。

2019 年10 月財政部在《關于加強國家統(tǒng)一的會計制度貫徹實施工作的指導意見》中指出要強化內(nèi)部控制建設。內(nèi)部控制從本質(zhì)上來說是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中的重要組成部分，它的存在有利于不間斷地對企業(yè)全生產(chǎn)經(jīng)營過程進行監(jiān)督，使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方向不偏離既定軌道。首先，內(nèi)控的存在保障了公司經(jīng)營的過程以及經(jīng)營的行為合乎法律與規(guī)范的要求；其次，內(nèi)控對公司向外界公布的財報信息的真實與可靠提供了保障，使得財報信息滿足相關決策的需要；最后，內(nèi)控的存在使企業(yè)的各項工作按照一整套的業(yè)務流程進行，各個崗位相互監(jiān)督與制衡，職責分明，確保生產(chǎn)經(jīng)營順利進行。

在內(nèi)控與盈余管理關系方面，楊旭東提出內(nèi)控可以降低企業(yè)的盈余管理程度；林兢等研究發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量的內(nèi)控可以抑制管理者的應計和真實盈余管理行為。文章分析了盈余管理給上市公司帶來的弊端，結合內(nèi)控對盈余管理的影響，在如何優(yōu)化內(nèi)部控制對盈余管理影響的問題上，提出提升管理者綜合素質(zhì)與職業(yè)勝任能力、完善內(nèi)部控制制度、建立內(nèi)部信息溝通平臺等建議，補充了和內(nèi)控與盈余管理相關的研究，以期協(xié)助落實國家方針政策、消除盈余管理弊端、促進上市公司長期健康發(fā)展、維護金融市場秩序。

二、上市公司盈余管理的弊端

（一）應計盈余管理弊端。在上市公司考慮選擇何種會計政策來描述經(jīng)濟業(yè)務更加恰當，或者如何進行會計估計才能使數(shù)值更加符合實際的過程中，由于會計準則提供了自由決策的空間，使得公司能夠依據(jù)自身實際的經(jīng)營情況，結合會計人員的職業(yè)經(jīng)驗，對會計行為進行主觀選擇與判斷。而應計盈余管理的存在使得財務會計人員的中立性在很大程度上被削弱，上市公司財務人員在進行會計政策選擇或者會計估計變更的過程中，往往會受到管理層的影響，濫用會計政策及會計估計，改變會計信息在不同期間的分布，掩蓋當期真實經(jīng)營業(yè)績。例如，當上市公司的經(jīng)營業(yè)績不好時，往往會選擇使用直線法對資產(chǎn)提折舊，同時將資產(chǎn)估計可以提供給公司使用的時間期限延長、將凈殘值高估，達到提升當期盈余的目的；又如上市公司會根據(jù)經(jīng)營業(yè)績的好與不好來決定對壞賬準備和資產(chǎn)減值損失計提的多與少，當業(yè)績較好時則多計提，當業(yè)績較差或者沒有達到管理者的期望值時，則少提或者將以前期間多提的轉回。應計盈余管理違背了會計信息質(zhì)量要求，改變了當期財務報告披露的盈余水平，降低了會計信息質(zhì)量，不利于信息使用者決策。

（二）真實盈余管理弊端。真實盈余管理雖然是以具體的實際的業(yè)務為起點開展的活動，但其帶來的弊端不容忽視。例如，上市公司將收入確認的時間提前，來增加當期利潤，而這樣的行為將會導致未來會計期間的目標利潤增多，當公司生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有得到優(yōu)化，則未來會計期間上市公司為實現(xiàn)既定經(jīng)營目標，會增加對真實盈余管理的使用，而上市公司經(jīng)營活動面臨著諸多不確定性，一旦未來期間經(jīng)營失敗，由于真實盈余管理的存在，利潤缺口變得越來越大，上市公司將面臨更大的風險；或者利用賒銷的方式加速商品銷售，而當購買方無力償還所欠貨款時將對賒銷方的資金鏈形成影響，增加上市公司面臨的風險。上市公司以真實業(yè)務為起點進行的改變盈余的行為，反映了其管理層目光短淺，損害了公司的可持續(xù)發(fā)展的能力，并且依據(jù)真實的業(yè)務對財報利潤進行調(diào)節(jié)的盈余管理，難以被除管理者以外的人員察覺，加劇了股東與管理層人員的信息不對稱的問題。

三、上市公司內(nèi)部控制對盈余管理的影響

（一）內(nèi)部控制有利于規(guī)范應計盈余管理。上市公司內(nèi)控為財報信息的真實與可靠提供了保障，保障公司生產(chǎn)經(jīng)營活動合法合規(guī)。內(nèi)控的存在可以使上市公司結合自身實際情況對會計準則規(guī)定未詳盡之處加以補充和完善，可以有效地對估計變更、政策選擇等財務從業(yè)者的主觀行為加以限制和正確引導，預防并阻止相關從業(yè)人員對會計政策及會計估計的濫用。同時，內(nèi)部控制以財務會計準則為基礎，完善了上市公司向外界公布財報信息的處理程序及規(guī)范性，當財務人員對同一業(yè)務變更處理方法或?qū)υ泄烙嬤M行變更時，必須在財報附注中列明原因以及對業(yè)績的影響等，壓縮了應計盈余管理的空間，保障了財報質(zhì)量。

（二）內(nèi)部控制有利于降低真實盈余管理。內(nèi)部控制貫穿于上市公司生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，且作用之一是各崗位之間相互制衡與監(jiān)督。例如，在銷售與收款環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制，上市公司信用管理部門與銷售部門相互制衡與監(jiān)督，信用管理部門會對交易對方的信用額度進行嚴格把關，有效抑制銷售部門利用賒銷盲目追求銷量的傾向，降低真實盈余管理。上市公司內(nèi)控的存在增強了對真實盈余管理的識別能力，降低了真實盈余管理的隱蔽性，可以將對上市公司長期價值不利的真實盈余管理行為進行抑制，有利于促進上市公司可持續(xù)發(fā)展能力的提升。因此，內(nèi)部控制有利于降低真實盈余管理，減少上市公司因真實盈余管理而將面臨的風險，有利于促進上市公司長期健康發(fā)展。

四、優(yōu)化建議

（一）提升管理者綜合素質(zhì)與崗位勝任能力。管理者的綜合素質(zhì)與崗位勝任能力在上市公司日常經(jīng)營管理過程中起到舉足輕重的作用，管理者的行為與價值觀決定了內(nèi)控對兩種盈余管理的作用效果、關乎企業(yè)的生存與發(fā)展。應計盈余管理導致會計信息質(zhì)量降低的問題，從側面反映了一些管理者帶頭違反內(nèi)部控制制度，濫用職權操控盈余；真實盈余管理損害上市公司長期發(fā)展的問題，反映了管理者無視內(nèi)部控制、只取眼前利益的短視行為；同時，管理者利用盈余管理對利潤的操縱也可以從側面反映出管理者的專業(yè)勝任能力不足。雖然內(nèi)控可以對兩種盈余管理進行規(guī)范與抑制，但管理者的綜合素質(zhì)與職業(yè)勝任能力不足也難以使內(nèi)控發(fā)揮應有的效果。因此，上市公司應定期對管理者開展業(yè)務培訓、學習法律法規(guī)及相關制度、全面掌握內(nèi)部控制管理的內(nèi)容、強化內(nèi)部控制的重要性，促使管理者提升綜合素質(zhì)、以身作則、形成講誠信、穩(wěn)經(jīng)營的發(fā)展理念。同時，上市公司要定期考核管理人員自身能力與崗位的匹配程度，促進管理者自我提升，向崗位要求靠攏。管理者綜合素質(zhì)與崗位勝任能力的提升，可以有效地促進內(nèi)部控制的效率效果，從源頭上杜絕盈余管理。

（二）完善內(nèi)部控制制度。上市公司要根據(jù)實際經(jīng)營情況及時對內(nèi)控制度完善。首先，依據(jù)制衡與監(jiān)督的原則明確職責分工。上市公司經(jīng)營成果離不開所有員工共同的努力，一項交易的達成往往涉及眾多部門的參與，各崗位相互監(jiān)督可以有效降低真實盈余管理帶來的潛在危險。其次，健全上市公司內(nèi)部會計制度。結合自身經(jīng)營的實際情況對會計準則的規(guī)定進行細節(jié)上的補充與完善，對會計估計、會計政策選擇進行嚴格的限定，明確規(guī)定不同情況下會計處理方法的應用，避免模棱兩可的表述，限制應計盈余管理行為，保障高質(zhì)量的會計信息。最后，完善授權與審批制度。各經(jīng)濟業(yè)務的進行都應建立相應的授權與審批流程，明確各級責任與義務，對重大交易或事項要有董事和股東的參與進行集體決策，降低上市公司經(jīng)營風險。

（三）建立內(nèi)部信息溝通平臺。上市公司應建立內(nèi)部的信息溝通平臺，加強股東、管理者以及各部門間的信息傳遞與溝通效率。上市公司信息平臺的建立，有利于提升公司股東、管理者及全體員工對公司全生產(chǎn)經(jīng)營活動的參與率，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)控在應對兩種盈余管理時存在的不足并提出整改方案。同時，信息溝通平臺的建立，將提升信息傳遞效率，有利于各崗位之間的監(jiān)督與合作，有利于股東實時掌握公司經(jīng)營情況，改善信息不對稱的問題，減少損害公司長期價值的盈余管理行為的發(fā)生。

（四）重視內(nèi)部審計的監(jiān)督作用。上市公司內(nèi)部審計在防范風險、避免管理層不當作為、減少管理層短視行為發(fā)生、幫助企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營目標等方面起著至關重要的作用，同時內(nèi)部審計人員定期或不定期的對財務報表信息進行審查與分析，有助于提升報表信息的可靠性。內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的結合可以有效降低財務會計人員受管理層的影響在應計盈余管理過程中對會計政策的濫用。同時，內(nèi)部審計監(jiān)督內(nèi)部控制，對內(nèi)部控制的效率效果進行評價，提升內(nèi)部控制對真實盈余管理的識別能力，保障上市公司可持續(xù)發(fā)展。

（五）充分發(fā)揮外部監(jiān)管作用，加大懲處力度。加強外部審計機構和國家相關部門對上市公司會計行為、會計信息質(zhì)量的檢查監(jiān)督頻率與力度，并加大對違法違規(guī)行為的處罰力度，增加違規(guī)成本，要充分體現(xiàn)國家法律法規(guī)的威信力，要充分保護股東及其他利益相關者的合法權益，要使管理層清醒地認識到兩種盈余管理給公司及自身發(fā)展帶來的損害。外部監(jiān)管及懲處力度的增強，有利于促使上市公司管理層深刻認識高質(zhì)量的內(nèi)部控制對不當盈余管理的抑制作用，有利于促使管理人員主動查找內(nèi)控在執(zhí)行過程中存在的缺陷。

五、結語

上市公司內(nèi)部控制的存在有利于規(guī)范應計盈余管理、減少真實盈余管理，優(yōu)化內(nèi)部控制對盈余管理的影響，需要從內(nèi)、外兩個方面采取措施：對于上市公司內(nèi)部而言，要提升管理者綜合素質(zhì)與崗位勝任能力、完善內(nèi)部控制制度、建立內(nèi)部信息溝通平臺、重視內(nèi)部審計監(jiān)督作用；對于外部而言，要強化外部審計機構和國家相關政府部門的監(jiān)督管理作用，對違法違規(guī)行為嚴懲，以此優(yōu)化內(nèi)部控制、遏制盈余管理，進而促進上市公司健康可持續(xù)發(fā)展，維護良好的金融市場秩序。