合伙企業(yè)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理中相關(guān)問題研究

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引言

合伙企業(yè)是由兩個(gè)或以上自然人通過簽訂合伙協(xié)議，共同出資經(jīng)營、共負(fù)盈虧以及共同承擔(dān)的企業(yè)組織形式。自我國《合伙企業(yè)法》修改后，合伙企業(yè)由以往純粹的自然人向自熱人與法人、法人與法人之間投資組織的模式轉(zhuǎn)變，這也使得合伙企業(yè)在會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理上，需要結(jié)合相關(guān)的稅收法律法規(guī)政策進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整與完善。

一、合伙企業(yè)的概述

合伙企業(yè)主要分為普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)兩種，其中普通合伙企業(yè)是由2名或以上的普通合伙人組成，合伙人需要承擔(dān)合伙企業(yè)債務(wù)無限連帶責(zé)任。考慮普通合伙企業(yè)中還包含特殊的普通合伙企業(yè)，并存在特殊情況，即一個(gè)合伙人或多個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中由于故意或重大過失導(dǎo)致合伙企業(yè)債務(wù)生成，需要承擔(dān)無限連帶責(zé)任或無線責(zé)任，其他合伙人則以在合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)份額為依據(jù)承擔(dān)責(zé)任。有限合伙企業(yè)則是由2名以上50名以下的普通合伙人和有限合伙人組成，且至少有一名普通合伙人和有限合伙人。普通合伙人需承擔(dān)合伙企業(yè)債務(wù)的無限連帶責(zé)任，有限合伙人則依據(jù)認(rèn)繳的出資額進(jìn)行合伙企業(yè)債務(wù)責(zé)任的承擔(dān)。

二、合伙企業(yè)與普通公司制企業(yè)在會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上的差異

（一）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》適用問題

目前我國現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度主要是針對具有股權(quán)或股份性質(zhì)的公司，結(jié)合合伙企業(yè)的性質(zhì)與特點(diǎn)，并不適用于合伙企業(yè)。一方面是因?yàn)樵凇镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中》對于“資產(chǎn)”的定義理解為企業(yè)擁有的或可控制的以貨幣計(jì)量方式的經(jīng)濟(jì)資源，且可用作將來企業(yè)應(yīng)稅所得資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的抵減，與《合伙企業(yè)法》中規(guī)定的關(guān)于勞務(wù)出資方面的問題有著較大出入；另一方面是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中并不可以對被投資企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，缺乏操作依據(jù)及原則，但是《合伙企業(yè)法》是可以確認(rèn)的。

（二）會(huì)計(jì)核算方法差異問題

（1）會(huì)計(jì)科目的設(shè)置。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度中，并沒有對有限合伙人投資有限合伙企業(yè)后如何進(jìn)行財(cái)務(wù)處理作出明確的規(guī)定，也正因?yàn)楹匣锲髽I(yè)不存在股份和股權(quán)的情況，所以不能夠按照“長期股權(quán)投資”科目計(jì)入。另外，在《合伙企業(yè)法》中規(guī)定，合伙人在合伙企業(yè)清算之前，不得請求分割合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，因此也不能夠在“長期應(yīng)收款”科目中計(jì)入。針對這一問題，要想實(shí)現(xiàn)有限合伙人投資資產(chǎn)的核算，建議增設(shè)“長期投資”這一科目進(jìn)行核算。

（2）權(quán)益上的區(qū)別。相比較于有限責(zé)任公司接受股東投資的會(huì)計(jì)處理，合伙企業(yè)在接受合伙人投資時(shí)會(huì)計(jì)處理有著較大的區(qū)別。首先，會(huì)計(jì)科目不同，對于投資后合伙人投資資產(chǎn)的核算，需要通過“合伙人資本”賬戶核算，一般不需要設(shè)置“資本公積”賬戶和“盈余公積”賬戶。其次，在“合伙人資本”賬戶與“實(shí)收資本”賬戶的核算內(nèi)容也存在不同，對“合伙人資本”賬戶進(jìn)行核算時(shí)，既要對各合伙人的原始投資額、追加投資額及減少投資額進(jìn)行核算，也要對企業(yè)對外投資生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的凈收益或凈損失進(jìn)行核算，而“實(shí)收資本”賬戶的核算，主要是對企業(yè)實(shí)際收到投資者投入的資本金進(jìn)行核算。最后，考慮合伙人可以通過勞務(wù)出資的形式進(jìn)行合伙企業(yè)投資，在核算過程中需要明確勞務(wù)投資額的確認(rèn)方式。為此，需要考慮這三種情形：一是對于對企業(yè)有突出貢獻(xiàn)的合伙人，在合伙企業(yè)建設(shè)初期所提供的勞務(wù)出資，可在全體合伙人同意后計(jì)入開辦費(fèi)，并作為該合伙人的投資；二是針對有特殊技能、知識或聲譽(yù)，能夠給合伙企業(yè)帶來更大利益的合伙人，可在與其他合伙人協(xié)商同意后，通過分發(fā)紅利的方式獲得對應(yīng)的資本份額，并作為勞務(wù)出資來確認(rèn)投資的價(jià)值；三是針對會(huì)計(jì)事務(wù)所、醫(yī)師診所、律師事務(wù)診所等，應(yīng)根據(jù)人力資源會(huì)計(jì)理論進(jìn)行各合伙人人力資本的確認(rèn)，對于個(gè)人能力較突出的合伙人，可適當(dāng)提高人力資本數(shù)額，對于既有貨幣投入又參與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的合伙人，應(yīng)將其物質(zhì)資本與人力資本總和作為投入的資本。

（3）核算原則區(qū)別。在合伙人投資后，是選擇權(quán)益法進(jìn)行投資的核算，還是成本法進(jìn)行投資的核算，應(yīng)考慮合伙企業(yè)的特性及原則，尤其是要考慮普通合伙人與有限合伙人在企業(yè)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)及控制管理的區(qū)別。對于有限合伙人的投資核算，建議采用成本法進(jìn)行核算；對于普通合伙人，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)合伙法》規(guī)定的控制權(quán)和管理權(quán)基礎(chǔ)上，建議采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

（三）勞務(wù)出資及視同銷售問題

（1）勞務(wù)出資問題。投資人可通過貨幣形式和非貨幣形式的出資方式對被投資企業(yè)進(jìn)行投資，但是公司制企業(yè)不得通過勞務(wù)出資的形式投資。根據(jù)《合伙企業(yè)法》規(guī)定得知，有限合伙人不得以勞務(wù)出資的方式進(jìn)行投資，而普通合伙人可以在全體合伙人同意后進(jìn)行勞務(wù)出資，這樣不同的投資方式，勢必會(huì)帶來非貨幣投資的視同銷售問題和投資資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)問題。

（2）視同銷售處理的問題。由于不同的投資方式，產(chǎn)生視同銷售問題，在處理過程中首先并不能按照《企業(yè)所得稅法》進(jìn)行處理，《企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定不適合合伙企業(yè)。同時(shí)，針對有限合伙人以非貨幣性投資合伙企業(yè)的情形，不能按照新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定對合伙企業(yè)勞務(wù)出資資產(chǎn)增值部分進(jìn)行視同銷售處理。應(yīng)根據(jù)《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》與《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》對合伙企業(yè)獲得的投資資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)稅。

三、合伙企業(yè)稅務(wù)處理的實(shí)例分析

（一）自然人投資公司與合伙企業(yè)在所得稅稅負(fù)上的處理

情形1：自然人在投資公司時(shí)，合伙人所得稅稅負(fù)比股東的稅負(fù)較低。

假設(shè)自然人投資一家公司制企業(yè)設(shè)立，且有所得，如果公司的應(yīng)稅所得為80萬元，在根據(jù)綜合稅負(fù)計(jì)算公式：25%+（1-25%）×20%=40%，其需要先繳納20萬元（25%稅率）企業(yè)所得稅額，稅后利潤60萬元在進(jìn)行個(gè)人分配時(shí)，先要扣繳20%的個(gè)人所得稅12萬元，合計(jì)所得稅額為32萬元。如果自然人投資的公司為上市公司，則分紅環(huán)節(jié)個(gè)人所得稅減半征收，綜合稅負(fù)比股東更低。

情形2：自然人在投資合伙企業(yè)時(shí)，不需要繳納企業(yè)所得稅，征收個(gè)人所得稅。

假設(shè)自然人投資合伙企業(yè)，取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得為100萬元，在繳納個(gè)人所得稅時(shí)根據(jù)五級超額累進(jìn)稅率計(jì)稅，如果是分配給兩名合伙人，則需要繳納個(gè)人所得稅額為：（500000×35%-6750）×2=336500元，則綜合稅負(fù)率為33.65%。

（二）投資合伙企業(yè)與公司制企業(yè)在彌補(bǔ)虧損上的處理

情形1：自然人投資兩個(gè)合伙企業(yè)不得實(shí)現(xiàn)跨企業(yè)虧損彌補(bǔ)。

假設(shè)自然人同時(shí)投資一家合伙企業(yè)A和一家合伙企業(yè)B，A企業(yè)占伙比例是90%，B企業(yè)占伙比例是80%，但A企業(yè)2015年實(shí)現(xiàn)所得50萬元，B企業(yè)2016年虧損80萬元。根據(jù)《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》，投資者興辦兩個(gè)或以上的企業(yè)，對于企業(yè)年度經(jīng)營虧損，不得進(jìn)行跨企業(yè)虧損彌補(bǔ)。則該自然人需要對A企業(yè)的2015年生產(chǎn)經(jīng)營所得繳納45萬元的個(gè)人所得稅，2016年該自然人在A企業(yè)中所得為70萬元，且當(dāng)年進(jìn)行B企業(yè)清算，在清算后計(jì)算投資損失為90萬元，但該自然人仍然需要針對在A企業(yè)所得的63萬元進(jìn)行個(gè)人所得稅的繳納。同樣，如果該自然人為普通合伙人，在B企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營失敗后，需要承擔(dān)無限責(zé)任，且不能從A企業(yè)所得中進(jìn)行抵消，或者是通過財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等方式進(jìn)行抵消。

情形2：自然人投資兩個(gè)公司制企業(yè)不產(chǎn)生個(gè)人所得稅和無限責(zé)任。

假設(shè)自然人投資的兩個(gè)企業(yè)均為有限公司，則在2015年不進(jìn)行股東利潤分配的情況下，不需要繳納個(gè)人所得稅，如果B公司投資失敗也不需要承擔(dān)無限責(zé)任。另外，2016如果將A與B兩家公司合并，則可以進(jìn)行B公司年度虧損與A公司留存收益的抵減。

結(jié)語

盡管自然人在投資設(shè)立公司制企業(yè)與合伙企業(yè)時(shí)在會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上有著較大的差異，但是由于合伙企業(yè)有著較大優(yōu)勢，不僅是新的投資方式，同時(shí)也能夠減少投資時(shí)的稅費(fèi)損耗，屬于一種多元化的投資方式，加之國家稅收政策也給予了一定的支持，能夠促使社會(huì)資金、技術(shù)及人力資源的整合與轉(zhuǎn)化，進(jìn)而拉動(dòng)生產(chǎn)力，這對促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著重要的意義。