我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅背景及稅收體系建設(shè)

陳 曦

（國藥集團(tuán)藥業(yè)股份有限公司，北京 100077）

面對新冠疫情的沖擊，全球經(jīng)濟(jì)持續(xù)低迷。與此同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)卻異軍突起，成為全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的新引擎。各國紛紛大力推動(dòng)產(chǎn)業(yè)數(shù)字化和數(shù)字產(chǎn)業(yè)化的協(xié)同發(fā)展，搶占數(shù)字經(jīng)濟(jì)的制高點(diǎn)。同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展也對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則帶來了前所未有挑戰(zhàn)。我國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國，積極參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國際稅收改革，通過借鑒國際稅收經(jīng)驗(yàn)，探索符合我國國情的稅制體系，既促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展，也維護(hù)了國家稅收利益，保證了稅收公平、效率。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅背景

聯(lián)合國《2019年數(shù)字經(jīng)濟(jì)報(bào)告》指出，當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)占世界GDP總值比重約為4.5%～15.5%；《中國互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展報(bào)告2019》藍(lán)皮書指出，2019年中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模為31.3萬億元，占GDP比重達(dá) 34.8%。新冠疫情期間，大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能、區(qū)塊鏈等數(shù)字技術(shù)更加凸顯其優(yōu)勢，迅速被運(yùn)用在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的方方面面。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)受到?jīng)_擊的情況下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)逆勢增長，線上線下加速融合，在提振經(jīng)濟(jì)等方面發(fā)揮了積極作用。在數(shù)字產(chǎn)業(yè)化、產(chǎn)業(yè)數(shù)字化的進(jìn)程中，我國面臨著數(shù)字化居民企業(yè)“走出去”和跨國數(shù)字企業(yè)“走進(jìn)來”的新問題，任何一個(gè)國際數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅方案都會(huì)對我國產(chǎn)生重要影響。因此，作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)大國也是消費(fèi)大國，我國應(yīng)該積極謀劃，提高國際稅收話語權(quán)。

二、國際OECD的多邊合作稅收提案

2019年5月OECD發(fā)布了《旨在應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的工作計(jì)劃》①（以下簡稱“工作計(jì)劃”），提出“雙支柱”方案。2019年10月，OECD秘書處就《工作計(jì)劃》第一大支柱方案進(jìn)一步提出“統(tǒng)一方法”的建議，提出了關(guān)于新聯(lián)結(jié)度和利潤歸屬規(guī)則的具體方案。2020年成員國本應(yīng)在年底就數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅關(guān)鍵性細(xì)節(jié)問題達(dá)成共識(shí)，但全球受到疫情影響，這一方案討論被推遲到了2021年。

1.第一大支柱旨在解決聯(lián)結(jié)度規(guī)則和利潤分配問題

首先，在此支柱下英國提出的用戶參與提案、美國提出的營銷型無形資產(chǎn)提案、印度提出的顯著經(jīng)濟(jì)存在提案這三項(xiàng)提案，均涉及修改聯(lián)結(jié)度規(guī)則，以及重新分配非居民企業(yè)利潤，并賦予市場國征稅權(quán)。“統(tǒng)一方法”源自這三大提案，并將其進(jìn)行融合。隨后，OECD在2020年年初發(fā)布的《雙支柱聲明》對“統(tǒng)一方法”的征稅范圍進(jìn)行了調(diào)整，在“面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)”之外將“數(shù)字服務(wù)企業(yè)”納入。OECD對這兩類服務(wù)并未給出清晰解釋。該“統(tǒng)一方法”創(chuàng)新聯(lián)結(jié)度規(guī)則和新征稅權(quán)，改變現(xiàn)行以物理存在為基礎(chǔ)的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，突破了以獨(dú)立交易原則為基礎(chǔ)的利潤分配原則。對于符合一定條件的非居民企業(yè)，以其在市場國“顯著且持續(xù)參與”作為判定標(biāo)準(zhǔn)，確定其在市場國是否構(gòu)成聯(lián)結(jié)。《雙支柱聲明》建議通過設(shè)立多層闕值條件來定量判定非居民企業(yè)在市場國是否構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度，例如，考慮集團(tuán)整體營業(yè)收入、國別收入、新征稅權(quán)下的利潤額等指標(biāo)。

另外，“統(tǒng)一方法”采用三層利潤分配機(jī)制來進(jìn)行分配，該機(jī)制沒有完全放棄傳統(tǒng)國際稅收的獨(dú)立交易原則，而是融合了獨(dú)立交易原則和剩余利潤分割法。

2.支柱二旨在解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題

支柱二的方案目的在于通過采取相應(yīng)措施避免跨國企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)移到低稅率國家或者地區(qū)。如果跨國企業(yè)從關(guān)聯(lián)方、子公司、常設(shè)機(jī)構(gòu)獲得的所得、款項(xiàng)適用的稅率低于最低水平的稅率，首先可以將這部分所得納入居民國公司的稅基，然后可以允許居民國對這樣的利潤或收益采用稅收抵免法以取代免稅法。于是“統(tǒng)一方法”對支柱二進(jìn)行了修訂并旨在實(shí)施以下“四個(gè)規(guī)則”：所得納入規(guī)則、應(yīng)予課稅規(guī)則、轉(zhuǎn)換規(guī)則、征稅不足支付規(guī)則，通過采取一系列規(guī)則措施避免出現(xiàn)雙重不征稅現(xiàn)象。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)在國際稅收規(guī)則中遇到的問題與思考

1.稅種選擇：征收直接稅還是間接稅

傳統(tǒng)的稅收體系建立在實(shí)體經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上，傳統(tǒng)征稅方法很難繼續(xù)應(yīng)用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)。即使是在實(shí)體經(jīng)濟(jì)里征稅，各國的稅收政策也是不盡相同。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初期歐盟沒有設(shè)立新稅種，很早就提出了對電子商務(wù)征收增值稅。首先，歐盟運(yùn)用增值稅解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收爭端具有天然優(yōu)勢。因?yàn)闅W盟成員國普遍征收增值稅。其次，歐盟（地區(qū)）的短期解決方案基于用戶所使用的數(shù)字服務(wù)征稅，將跨國互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)巨頭作為納稅主體，一方面，為了保持稅收中性，避免跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在歐盟境內(nèi)尋找稅收洼地，維護(hù)了成員國的利益。另一方面，征收數(shù)字服務(wù)稅的稅基是數(shù)字服務(wù)收入，而非利潤或者所得。因此，歐盟征收的數(shù)字服務(wù)稅更接近于間接稅范疇。

OECD“統(tǒng)一方法”在數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收的聯(lián)結(jié)度規(guī)則、利潤分配規(guī)則等方面尋求創(chuàng)新，并采用一種獨(dú)立交易原則和公式分配法的三層利潤分配機(jī)制來進(jìn)行利潤分配。就其三層利潤分配機(jī)制看，這一方案是針對數(shù)字活動(dòng)征收企業(yè)所得稅的臨時(shí)方案。

當(dāng)然也有很多國家傳統(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)下實(shí)行直接稅和間接稅并行，那么是否為了保持實(shí)體經(jīng)濟(jì)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅負(fù)公平，這些國家對數(shù)字經(jīng)濟(jì)也同樣征收直接稅和間接稅，亦或?yàn)榱舜龠M(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展在現(xiàn)有直接稅和間接稅的基礎(chǔ)上建立一種新型稅制。

2.稅制要素的選擇：征稅對象、計(jì)稅依據(jù)難以確認(rèn)

（1）征稅對象模糊化

隨著經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的加速發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)逐漸與經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的各行各業(yè)相互滲透、融合，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在內(nèi)涵和外延上還在不斷演化，數(shù)字經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)的界限也隨之模糊，很難清晰界定。因此歸屬于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)品或者服務(wù)也將是不斷變化的。而數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)在理論上又沒有嚴(yán)格的區(qū)分。各國擬發(fā)布或現(xiàn)行方案中，數(shù)字稅的征稅對象沒有統(tǒng)一，各自根據(jù)本國的實(shí)際情況征收。

（2）計(jì)稅依據(jù)難以確定

在稅種還未確定的情況下，計(jì)稅依據(jù)也很難統(tǒng)一。是按照收入還是利潤征收，貨物勞務(wù)稅范疇更傾向于按收入額征收，而所得稅則傾向于按利潤征收。

3.稅收管轄權(quán)難以確定

根據(jù)現(xiàn)行稅收管轄權(quán)劃分的兩大原則，國際上通常將稅收管轄權(quán)分為居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)。

（1）居民稅收管轄權(quán)難以適用

自然人的居民身份是根據(jù)住所、居所和居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)來判定。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，買賣雙方的交易在線上進(jìn)行，不需要借助住所或居所，停留時(shí)間更是無法確定。而法人居民身份是根據(jù)注冊地、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為標(biāo)準(zhǔn)判定的。數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)無需設(shè)立實(shí)體管理機(jī)構(gòu)，通過互聯(lián)網(wǎng)可以在任何地方辦公。因此，居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)很難在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中適用。

（2）來源地稅收管轄權(quán)難以適用

它是屬地原則在國際稅法上的體現(xiàn)，只要收入來源于征稅國，收入來源國就可以對這部分收入行使征稅權(quán)。然而數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易的虛擬性和無形性沖破了稅務(wù)機(jī)關(guān)對收入來源地的判定標(biāo)準(zhǔn)。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下所得分類已經(jīng)不再適用數(shù)字經(jīng)濟(jì)了。

4.國際稅收征管面臨挑戰(zhàn)

（1）多邊合作是解決問題的終極選擇

數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收征管問題是全球化、多元化、基礎(chǔ)化的，國際稅收規(guī)則面臨著重塑。OECD在深化“統(tǒng)一方法”的工作中寄希望于稅收征管的多邊合作，因?yàn)?“統(tǒng)一方法”的各項(xiàng)政策措施的實(shí)施均需要各利益相關(guān)國家的支持。在未達(dá)成共識(shí)前，為了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的迫切需求，部分國家單邊實(shí)施征稅措施。單邊方案的實(shí)施，一方面，維護(hù)了本國稅收利益，爭奪國際稅收規(guī)則的話語權(quán)；另一方面，單邊行動(dòng)打破了國際稅收秩序，引發(fā)更多貿(mào)易爭端。法國、英國對跨國互聯(lián)網(wǎng)巨頭（谷歌、亞馬遜、臉書等）征收數(shù)字服務(wù)稅，引起美國不滿，美國威脅啟動(dòng)“301調(diào)查”。另外， OECD“統(tǒng)一方法”采用循序漸進(jìn)的原則，就是先易后難，爭取最大范圍的國際共識(shí)，是值得期待的。

（2）征管技術(shù)難度加大

數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易的隱蔽性、業(yè)務(wù)模糊性和交易方式的多樣性，為稅收征管帶來一定的難度。數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下，很多交易是在線上虛擬交換，資金流向、交易金額、納稅主體都被“隱匿”，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法掌握相關(guān)信息導(dǎo)致稅基侵蝕、稅收流失。

四、探索我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收體系

1.積極參與國際多邊合作

無論是OECD提出的方案，還是各國數(shù)字服務(wù)稅、均衡稅、預(yù)提所得稅的立法，都體現(xiàn)了各個(gè)國家或者區(qū)域維護(hù)自己稅收利益，滿足短期訴求。例如，法國單邊征收的數(shù)字服務(wù)稅在短期內(nèi)可以解決數(shù)字化企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的稅負(fù)不均，但美國為了表示不滿啟動(dòng)“301調(diào)查”并征收報(bào)復(fù)性關(guān)稅，從長期來看會(huì)擾亂國際稅收秩序。另外，從國際稅制角度來看，單邊征稅會(huì)表現(xiàn)出貿(mào)易保護(hù)主義傾向，加劇國際稅收競爭。我國既是數(shù)字經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)國也是消費(fèi)國，更應(yīng)該積極參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的國際多邊合作，保持和維護(hù)稅收中性原則。從短期來看，中國要及時(shí)修訂稅法規(guī)則應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)，也要提防非關(guān)稅壁壘。從長期來看，加強(qiáng)多邊合作、建立合理的稅收體系才是解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收爭端的根本。

2.借鑒國際經(jīng)驗(yàn)和洞察國際新動(dòng)態(tài)，探索搭建國內(nèi)數(shù)字稅收體系

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，它給國家?guī)砹朔€(wěn)定的稅源，因此，應(yīng)將其逐步納入國內(nèi)稅收體系中，加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)和整體規(guī)劃，為開征數(shù)字稅收做好充分論證和準(zhǔn)備工作。

（1）稅制方面的思考

目前我國的稅制是直接稅和間接稅并存。我國稅制改革的方向是完善直接稅制度并逐步提高其比重，緩解整體稅制的累退性，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，最終實(shí)現(xiàn)直接稅與間接稅的均衡布局。全球經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的大背景下，我國稅制設(shè)計(jì)既要考慮直接稅也要考慮間接稅的征收，充分借鑒OECD的方案和歐洲國家的立法實(shí)踐。

面向國內(nèi)數(shù)字化企業(yè)，應(yīng)考慮在不單獨(dú)設(shè)立新稅種的情況下，將數(shù)字交易納入在增值稅征收范圍，便于征稅管理，維護(hù)稅收公平原則；將數(shù)字交易的所得納入所得稅的征稅范圍。同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初期，應(yīng)該出臺(tái)相應(yīng)的政策鼓勵(lì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，按照“寬稅基、低稅率”的目標(biāo)設(shè)計(jì)稅制，另外可以通過享受低稅率、稅收減免等方法倒閉產(chǎn)業(yè)升級，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

面向跨國數(shù)字化企業(yè)時(shí)，首先，關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟(jì)單邊征稅的外溢效應(yīng)，避免因短期收益而影響長遠(yuǎn)發(fā)展。其次，修訂聯(lián)結(jié)度規(guī)則，引入 “顯著數(shù)字存在”概念，因?yàn)檫@是基于實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)來判定非居民企業(yè)利潤的管轄權(quán)?！帮@著數(shù)字存在”綜合考慮了用戶、數(shù)據(jù)以及收入等因素。即使非居民企業(yè)在收入來源國沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)，只要發(fā)生與上述三因素相關(guān)的虛擬交易收入或者所得，該企業(yè)就應(yīng)該納稅，保障了收入來源國的利益。再者，引入“價(jià)值創(chuàng)造地征稅”原則，運(yùn)用價(jià)值鏈利潤分配原則解決利潤歸屬問題。數(shù)字化企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造大多依賴于數(shù)據(jù)、用戶、無形資產(chǎn)這三個(gè)要素，因此可以根據(jù)這些要素在價(jià)值鏈上的貢獻(xiàn)簡化利潤分配的計(jì)算方法，完善我國稅收制度。最后，OECD“統(tǒng)一方法”。如果在年內(nèi)達(dá)成共識(shí)，那么，一方面，考慮將符合條件的非居民企業(yè)在我國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)征稅，我國可能需要修訂企業(yè)所得稅法關(guān)于收入來源地的判定標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，對于我國居民企業(yè)在境外的數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可能面臨著在市場國納稅的問題，那么我們是否要考慮修訂企業(yè)所得稅稅收抵免的計(jì)算問題。

（2）征稅對象和計(jì)稅依據(jù)的選擇

隨著數(shù)字與經(jīng)濟(jì)的深度融合，數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)越來越難劃清界限。歐洲國家大多選擇對數(shù)字服務(wù)征稅主要由于現(xiàn)階段數(shù)字產(chǎn)品定義模糊?？鐕鴶?shù)字企業(yè)也多以提供數(shù)字服務(wù)為主要經(jīng)營業(yè)務(wù)，因此歐洲國家對數(shù)字服務(wù)征稅有利于維護(hù)稅收利益。

應(yīng)當(dāng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得征稅還是對收入征稅，各國對此頗有爭議。所得稅大多對利潤征稅，而流轉(zhuǎn)稅則多以銷售額或者增值額作為稅基。因此，不同國家針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)開征的稅種不同，所選擇的計(jì)稅依據(jù)也就不同。因此，我國應(yīng)結(jié)合現(xiàn)行稅制選擇稅種，進(jìn)而選擇征稅對象和計(jì)稅依據(jù)。

3.創(chuàng)新技術(shù)，加強(qiáng)稅收征管

科學(xué)技術(shù)是把雙刃劍。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)深入研究大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能 、區(qū)塊鏈等技術(shù)，并將其廣泛應(yīng)用到稅收征管中，降低人為篡改交易記錄的概率。在電子發(fā)票、納稅服務(wù)、稅收信用等領(lǐng)域運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)。例如，區(qū)塊鏈電子發(fā)票，將發(fā)票開具與線上支付相結(jié)合，保證了數(shù)據(jù)的唯一性、不可篡改，降低納稅成本。利用大數(shù)據(jù)分析公司的關(guān)聯(lián)交易，追蹤其利潤轉(zhuǎn)移、侵蝕來源國稅基數(shù)據(jù)。

在國際稅收領(lǐng)域，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過國際間的稅收合作與情報(bào)交換，解決跨境稅收信息不對稱問題，積極和其他國家及組織進(jìn)行雙邊或多邊稅收協(xié)定磋商，解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的跨國稅收征管問題。通過稅務(wù)數(shù)字化，建立納稅人數(shù)字稅務(wù)賬戶，實(shí)時(shí)查詢跨國數(shù)字化企業(yè)在多國市場發(fā)生的交易記錄，提高企業(yè)納稅遵從度，提高征稅的準(zhǔn)確度，從而減少國際雙重不征稅或者雙重征稅。

注釋：

OECD. Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy[EB/OL]. （2019-05-31）[2020-02-12]. www.oecd.org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-aconsensus-solutionto-the-tax-challenges- arising-from-the-digitalisation-of-theeconomy.htm.