試論破產(chǎn)企業(yè)清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計中資產(chǎn)核實(shí)問題

李玲玉

（山東天恒信有限責(zé)任會計師事務(wù)所，山東 臨沂 276000）

隨著我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力的快速增長，在國際上的地位也越來越高，國家近些年對于經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量的提高越發(fā)重視，也加大了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和升級工作。但是，隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的深入，大量的外資企業(yè)開始涌入國內(nèi)市場，對我國企業(yè)造成了巨大的沖擊，很多企業(yè)在內(nèi)外部嚴(yán)峻環(huán)境下面臨破產(chǎn)困境。為了確保企業(yè)的破產(chǎn)清算能夠順利開展，政府需要委托會計師對企業(yè)開展清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計。雖然會計師都需要審計財務(wù)報表和破產(chǎn)企業(yè)清產(chǎn)核資，但在審計側(cè)重點(diǎn)、審計目的和基本假設(shè)上有非常大的差異性。我國關(guān)于專門的審計指引目前還沒有明確，也不是注冊會計師的法定審計業(yè)務(wù)，所以在執(zhí)行該業(yè)務(wù)的時候需要職業(yè)判斷更加明確。

一、破產(chǎn)企業(yè)清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計概述

隨著全球形勢變得越來越復(fù)雜，很多企業(yè)因?yàn)榻?jīng)營不善出現(xiàn)困境，到期無法償還債務(wù)就會申請破產(chǎn)。因?yàn)楹芏鄬⒁飘a(chǎn)的企業(yè)債權(quán)債務(wù)關(guān)系比較復(fù)雜，而且規(guī)模較為龐大，還有部分企業(yè)涉及高息社會集資，如果任由企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)造成的后果可能更加嚴(yán)重，甚至?xí)l(fā)“多米諾骨牌”效應(yīng)，對社會安定發(fā)展有較大影響。為了確保當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的有序穩(wěn)定運(yùn)行，一般情況下，縣市級等地方政府部門會在企業(yè)正式申請破產(chǎn)前接管企業(yè)，而對這些企業(yè)接管之后為了充分了解各方面的情況，政府會委托會計事務(wù)所對企業(yè)開展全面的清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計工作，為后期的破產(chǎn)重整做好前期準(zhǔn)備工作[1]。而清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計指的是：“根據(jù)《國有企業(yè)清產(chǎn)核資辦法》，是指國有資產(chǎn)監(jiān)督治理機(jī)構(gòu)根據(jù)國家專項(xiàng)工作要求或者企業(yè)特定經(jīng)濟(jì)行為需要，按照規(guī)定的工作程序、方法和政策，組織企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)清理、財產(chǎn)清查，并依法認(rèn)定企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)損溢，從而真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)價值和重新核定企業(yè)國有資本金的活動[2]”。對于這些將要破產(chǎn)的企業(yè)來說，開展清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計的核心，在于對企業(yè)的資產(chǎn)債務(wù)總額、預(yù)計現(xiàn)行價值、一般債務(wù)的清償率等進(jìn)行準(zhǔn)確判斷。筆者主要是針對破產(chǎn)企業(yè)在開展清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計時出現(xiàn)的一些問題，以及針對問題采取的有效措施進(jìn)行探究。

二、破產(chǎn)企業(yè)主要存在的問題

《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》是為規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)程序，公平清理債權(quán)債務(wù)，保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益，維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，制定的法律[3]。但目前對于企業(yè)破產(chǎn)方面的法律法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)不是特別明確，主要存在的問題有以下幾點(diǎn)。

1.有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)界定不明確

企業(yè)申請破產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)到目前為止還沒有客觀的尺度，根據(jù)破產(chǎn)法中的規(guī)定，企業(yè)由于經(jīng)營不善導(dǎo)致無法到期清償債務(wù)依法宣布破產(chǎn)。簡單的說，企業(yè)只要存在嚴(yán)重的虧損，無法清償債務(wù)的都可以申請破產(chǎn)。導(dǎo)致企業(yè)虧損的原因有很多，如果按照規(guī)定條款中的要求，企業(yè)只需要通過破產(chǎn)就可以甩掉債務(wù)，這種后果都需要債權(quán)人承擔(dān)，這對于市場經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展有較大影響。

2.企業(yè)破產(chǎn)規(guī)模失控

國家有明確規(guī)定破產(chǎn)方面的問題，但是相關(guān)的配套措施還不是特別健全，也沒有細(xì)則有詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。有些企業(yè)和地方政府，為了不影響自身的發(fā)展，就會加大破產(chǎn)企業(yè)的重組力度，就是為了重新搞活企業(yè)。很多破產(chǎn)企業(yè)無論是資產(chǎn)規(guī)模還是數(shù)量相對較為龐大，對企業(yè)破產(chǎn)的控制比例無法有效控制，導(dǎo)致社會安定都受到影響。

3.破產(chǎn)后貸款損失核銷困難

企業(yè)申請破產(chǎn)之后，銀行可以說是損失最大的，而且貸款受償率也比較低，最低甚至達(dá)到了0，一般情況下在10%左右。核銷貸款的損失，銀行主要面臨的難題有兩方面[4]。首先，各行所提的壞賬準(zhǔn)備金、呆賬準(zhǔn)備金和總量少，無法彌補(bǔ)破產(chǎn)企業(yè)的貸款損失。其次，核銷報批的手續(xù)非常復(fù)雜，可能要經(jīng)過好幾十道手續(xù)進(jìn)行辦理。導(dǎo)致很多企業(yè)的破產(chǎn)貸款損失長時間掛在賬上。

4.破產(chǎn)費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)不明確

企業(yè)在申請破產(chǎn)的時候，對于職工個人的各項(xiàng)費(fèi)用支付存在不合理的地方，對債權(quán)人的利益造成損害。根據(jù)破產(chǎn)法中的規(guī)定，財產(chǎn)要優(yōu)先支付給所欠職工個人工資、福利，但是沒有明確規(guī)定所在的破產(chǎn)財產(chǎn)比例，導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)清算組在清理的時候出現(xiàn)亂花費(fèi)、高收費(fèi)的情況。

5.國有資產(chǎn)流失嚴(yán)重

企業(yè)申請破產(chǎn)出現(xiàn)國有資產(chǎn)流失的問題主要有以下幾方面的原因。首先，國有資產(chǎn)流向集體企業(yè)，比如，對于某廠最大的債權(quán)人XX銀行來說，該企業(yè)屬于集體所有制企業(yè)，按照規(guī)定破產(chǎn)辦法執(zhí)行。但對于集體企業(yè)破產(chǎn)與其有關(guān)系的國有XX銀行資產(chǎn)就會無償轉(zhuǎn)移到集體企業(yè)身上，對非全民所有制企業(yè)損失通過國有資產(chǎn)進(jìn)行了補(bǔ)償，從而引發(fā)國有資產(chǎn)的非正常流失[5]。其次，國有資產(chǎn)以待業(yè)救濟(jì)金形式流向個人。比如，某企業(yè)員工人均補(bǔ)償額為7萬元，這與員工正常上班工資差別不是很大，這就產(chǎn)生了一種“破產(chǎn)有利，破產(chǎn)受益”的思想，而銀行貸款卻被大量流失。

三、核實(shí)評估實(shí)物資產(chǎn)

1.資產(chǎn)組估值

對破產(chǎn)企業(yè)開展清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計的時候，相關(guān)原理是基于清算假設(shè)評估實(shí)物資產(chǎn)的價值。但是，之前需要對一個觀點(diǎn)進(jìn)行明確，也就是以整體形式出讓實(shí)物資產(chǎn)組的時候，可以采取持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的方式，通過成本法評估資產(chǎn)價值。

2.在建工程估值

如果破產(chǎn)企業(yè)存在在建工程的時候，實(shí)際的清查范圍主要涉及在建和停建基建項(xiàng)目、技術(shù)改造項(xiàng)目、實(shí)際已經(jīng)報廢的項(xiàng)目等。在開展清產(chǎn)核資時，注冊會計師要詳細(xì)核實(shí)實(shí)際完工進(jìn)度、在建工程所屬項(xiàng)目性質(zhì)、各投資者實(shí)際出資總額與實(shí)際出資比例、在建工程的資金來源等。一般情況下，在對沒有完工的在建項(xiàng)目進(jìn)行估值的時候，基于的是假設(shè)開發(fā)法，需要注意的是要明確該工程是否具有留置權(quán)，如果保留那么就需要對應(yīng)付工程款項(xiàng)充分考慮，因?yàn)槠飘a(chǎn)企業(yè)終止合同產(chǎn)生的違約責(zé)任和有限債券金額數(shù)據(jù)較大，在計算應(yīng)付工程款項(xiàng)的時候，要根據(jù)建設(shè)工程承包合同工的規(guī)定對已經(jīng)完工的部分總工程款進(jìn)行計算。

3.出借資產(chǎn)估值

出借資產(chǎn)的所有權(quán)沒有發(fā)生改變，只是使用權(quán)暫時失去，但仍然會在資產(chǎn)項(xiàng)目下記錄。如對于某企業(yè)來說，最主要的出借資金就是包裝物，特點(diǎn)就是分散廣、種類多和價值小，實(shí)際在開展資產(chǎn)核實(shí)的時候有很大的難度。因此，在核實(shí)破產(chǎn)企業(yè)出借資產(chǎn)的時候，需要嚴(yán)格核實(shí)資產(chǎn)價值和數(shù)量，如果出借資產(chǎn)不收取押金，那么就作為本企業(yè)的資產(chǎn)范圍。而出借資產(chǎn)收取押金的方式，所有權(quán)就屬于出借方，該債權(quán)優(yōu)先償付權(quán)的債權(quán)[6]。簡單的說，如果破產(chǎn)企業(yè)押金低于出借資產(chǎn)公允價值的時候，債權(quán)人會選擇拒絕歸還出借資產(chǎn)。所以在確定出借資產(chǎn)價值的時候，首先要明確資產(chǎn)的公允價值。

四、貨幣資金的專項(xiàng)審計程序

相比較一般審計不同，破產(chǎn)企業(yè)的清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計工作需要充分了解“破產(chǎn)法”相關(guān)的法律規(guī)定要求，尤其是很多破產(chǎn)企業(yè)存在體外流轉(zhuǎn)、資金流轉(zhuǎn)無賬務(wù)處理、個人銀行卡代替公司賬戶等問題。對于貨幣資產(chǎn)開展清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計的時候，需要加強(qiáng)關(guān)注上述幾方面，使債權(quán)人的合法權(quán)益得到保障。

1.核查賬外賬戶情況

基于審計準(zhǔn)則判定審計證據(jù)效力，審計人員要親自到破產(chǎn)企業(yè)對當(dāng)?shù)劂y行關(guān)于企業(yè)的開立賬戶情況有詳細(xì)的了解。在人民銀行系統(tǒng)中，可能會出現(xiàn)開戶信息不完整的問題，所以審計人員需要對企業(yè)的資金收支進(jìn)行仔細(xì)核對，避免未發(fā)現(xiàn)賬戶的發(fā)生。

2.嚴(yán)格測試資金流水

雖然近些年我國市場經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)了跳躍式發(fā)展，但出現(xiàn)企業(yè)破產(chǎn)、重組、審計失敗的情況越來越多，有很多就是因?yàn)殂y行存款審計失敗導(dǎo)致。對于違規(guī)企業(yè)來說，比較有效和成本較低的方式就是賬單造假，所以，審計人員一定要對賬單的獨(dú)立獲取加強(qiáng)重視。獲取賬單之后需要雙向測試銀行賬戶的資金流水。首先，由銀行對賬單進(jìn)行追查，避免出現(xiàn)不入賬的交易情況和資金收支[7]。其次，根據(jù)賬單仔細(xì)查看銀行日記賬記錄，避免出現(xiàn)虛構(gòu)交易和資金空轉(zhuǎn)的問題。如果出現(xiàn)流向差異情況，需要對審計樣本量進(jìn)行擴(kuò)大，并對其原因仔細(xì)進(jìn)行追查。

五、核實(shí)評估無形資產(chǎn)

1.估值上市公司殼資源

部分上市公司在申請破產(chǎn)的時候，需要估算殼資源機(jī)制。而影響殼資源價值的主要因素就是上市公司本身的干凈程度和資本市場的行情。采用的方法有以下幾點(diǎn)。第一，割差法。在評估商譽(yù)價值的時候，比較常用的一種方法就是割差法，該方法能夠?qū)ζ髽I(yè)的整體價值進(jìn)行全方面評估[8]。對于殼資源來說，就好像是企業(yè)的商譽(yù)也屬于廣義上的范疇，實(shí)際在評估的時候可以借鑒企業(yè)商譽(yù)評估的方式，公式為：殼資源價值＝買殼方實(shí)際支付的對價—享有殼公司股權(quán)比例所對應(yīng)的殼凈資產(chǎn)。第二，市場比較法。我國對于上市公司的資格有非常明確和嚴(yán)格的限定，從本質(zhì)上來說，作為一種稀缺資源，殼資源直接關(guān)系到上市公司在經(jīng)營收益方面的差異。因此，在計算殼資源價值的時候，可以參考相同規(guī)模、類型和行業(yè)公司進(jìn)行計算，公式為：殼資源的價值＝上市公司市場價值—非上市公司市場價值。第三，貼現(xiàn)法。對于殼資源來說，實(shí)際的稀缺程度與資本市場的殼行情有直接關(guān)系，而稀缺程度又關(guān)系到殼資源的價值。在收購殼資源后，買殼公司的籌資能力大大提升，能夠使公司的資本利得進(jìn)一步提升。公式為：殼資源的價值＝Lgt/（1+i） ，其中，Lgt指的是第n年的超額壟斷收益，由上市公司市值減去總資產(chǎn)賬面價值獲取[9]。而i指的是折現(xiàn)率，一般情況下行業(yè)是以平均收益率代替。從不同的角度對殼資源價值進(jìn)行評估計算，得出的結(jié)果都不相同，因此，在進(jìn)行實(shí)踐操作的時候要結(jié)合實(shí)際情況，通過應(yīng)用多種方法開展評估，確保評估結(jié)果的適用性和合理性。

2.土地使用權(quán)

根據(jù)國家的相關(guān)規(guī)定要求，在轉(zhuǎn)移工業(yè)用地土地使用權(quán)的時候，采用的出讓方式，出讓價格的確定有拍賣或掛牌的方式。因此，對于破產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán)價值，可以通過公開市場獲取，但部分地方政府為了刺激當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)活力，會采取很多價格優(yōu)惠的方式招商引資。因此，會計師在評估破產(chǎn)企業(yè)土地使用權(quán)的時候，要根據(jù)一定比例折算市價。

六、核實(shí)評估對外投資

1.對資產(chǎn)價值特殊問題進(jìn)行確定

在對資產(chǎn)價值進(jìn)行確定的時候，需要充分考慮以下幾方面問題。第一，被投資單位是否持續(xù)經(jīng)營。有很多上市公司會對很多企業(yè)進(jìn)行投資，但這些被投資的公司沒有面臨破產(chǎn)的風(fēng)險，這就需要根據(jù)價值對破產(chǎn)公司的長期股權(quán)投資價值進(jìn)行估值。第二，被投資單位的注冊資本是否存在問題。這里出現(xiàn)的問題主要有抽逃或是否到位的情況。我國有很多公司為了滿足融資需求，就會設(shè)立很多子公司，這就非常容易出現(xiàn)出資不實(shí)、設(shè)立子公司后抽逃出資的問題[10]。尤其是被投資企業(yè)有很多投資人，存在多名投資人抽逃出資、長期出資不到位或出資不實(shí)的現(xiàn)象。

2.估算長期股權(quán)投資

在估值上市公司的時候，從持續(xù)經(jīng)營能力的角度可以分為兩種。第一，不具有可持續(xù)經(jīng)營能力的被投資公司。這種就需要按照清算價值確定長期股權(quán)投資的價值，首先需要做的就是確定清查核資的范圍，明確劃分企業(yè)類型。如果采取的是整體范圍清產(chǎn)核資，就不需要單獨(dú)評估被投資企業(yè)的價值[11]。但如果需要對單一公司開展清產(chǎn)核資，那么就需要對被投資公司是否具有足額清償債務(wù)的能力進(jìn)行評估。當(dāng)該公司有足夠清償賬務(wù)能力時，就需要進(jìn)一步確定是否投資方存在抽逃出資、長期未到位或出資不實(shí)的問題。如果沒有以上情形的出現(xiàn)，那么就可以采取認(rèn)繳比例的確定方式確定各投資方的長期股權(quán)投資價值。第二，具有持續(xù)經(jīng)營能力的被投資公司。這種可以參考同類型上市公司的市場價值確定長期股權(quán)投資的價值[12]。實(shí)際在操作的過程中，要賦予50%權(quán)重的方式應(yīng)對市凈率法和市盈率法開展計算，確保破產(chǎn)企業(yè)價值審計的準(zhǔn)確性。

七、結(jié)語

總而言之，當(dāng)前我國破產(chǎn)企業(yè)，對于賬外資產(chǎn)價值、無形資產(chǎn)、實(shí)物資產(chǎn)、對外投資等確定分析的方法要積極進(jìn)行改進(jìn)完善。會計師要有清晰的認(rèn)識，對于破產(chǎn)企業(yè)開展清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計工作來說，相比較普通的財務(wù)報表審計有根本上的差別，因?yàn)樽詴嫀熢趯徲嬝攧?wù)報表的時候關(guān)注的是審計單位的資產(chǎn)真實(shí)性和負(fù)債完整性。但對于破產(chǎn)企業(yè)來說，清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計的重點(diǎn)是確保樣本負(fù)債的真實(shí)性和資產(chǎn)的完整性方面沒有問題。審計人員除了常規(guī)的審計手段之外，還需要積極學(xué)習(xí)先進(jìn)的方式方法，對國家相關(guān)的法律法規(guī)有充分的了解，采取有效措施確保破產(chǎn)企業(yè)審計的順利開展，使清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計中的資產(chǎn)核實(shí)問題得到妥善處理，進(jìn)一步提升審計效果和效率，也為社會安定發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。