淺論財務(wù)報表審計工作底稿編制的問題研究

羅瑞雪 羅靜

[摘 ? ?要] 審計工作底稿，是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論做出的記錄。因此，在執(zhí)行審計工作時，審計人員都需要完整、正確、高質(zhì)量地編制審計工作底稿?；谏鲜鲈颍恼陆Y(jié)合審計業(yè)務(wù)的實踐經(jīng)驗，詳細了解了會計師事務(wù)所編制財務(wù)報表審計工作底稿的過程，通過深入剖析發(fā)現(xiàn)編制過程中存在的問題，通過對問題的研究，從人員培訓(xùn)、市場監(jiān)管、編制及時性角度提出相應(yīng)的建議。

[關(guān)鍵詞] 會計師事務(wù)所;審計工作底稿;財務(wù)報表審計

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 23. 009

[中圖分類號] F230 ? ?[文獻標識碼] ?A ? ? ?[文章編號] ?1673 - 0194（2020）23- 0020- 02

1 ? ? ?引 ? ?言

審計工作底稿是審計人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程當中編制的審計工作記錄和搜集的審計證據(jù)?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t》規(guī)定，審計工作底稿應(yīng)精確真實地記錄包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項摘要、詢證函回函、管理層說明書、核對表、有關(guān)重大事項的往來信件（包括電子郵件），還包含審計業(yè)務(wù)約定書、管理建議書、項目組內(nèi)部或項目組與被審計單位舉行的會議記錄、與其他人士（注冊會計師、律師、專家等）的溝通文件及錯報匯總表等。一份優(yōu)秀的審計工作底稿應(yīng)該具備五個方面：完整的內(nèi)容、規(guī)范的格式、統(tǒng)一的標識、清楚的記錄、明確的結(jié)論。此外，審計工作底稿也如實記錄了審計人員在執(zhí)業(yè)過程中實施的程序，因而能夠在一定程度上為注冊會計師保駕護航。然而，在實際操作中，有些審計人員并沒有意識到審計工作底稿的重要性，他們編制或形成的底稿并不能發(fā)揮有效且具有支持性的作用，這就導(dǎo)致底稿存在諸多的問題。通過自身的實踐經(jīng)驗，并結(jié)合現(xiàn)有的理論基礎(chǔ)，筆者希望能夠為提高審計工作底稿的編制提供現(xiàn)實意義。

2 ? ? ?財務(wù)報表審計工作底稿的編制

從承接審計業(yè)務(wù)開始，歷經(jīng)審計計劃階段、審計實施階段、審計完成階段，到完成全部約定事項簽發(fā)審計報告為止，在任何一個過程中都會構(gòu)成一系列的審計工作底稿。具體地講包括：在審計計劃階段獲得有關(guān)被審計單位基本狀況的資料、營業(yè)執(zhí)照、政府批文、合同章程和協(xié)議、董事會會議紀要等，由注冊會計師自行獲得編制的調(diào)查表、審計風(fēng)險與重要性評價初步評估資料、審計計劃、審計程序表、分析性測試表以及由雙方共同簽訂審計工作底稿的審計業(yè)務(wù)約定書等;在審計實施階段針對內(nèi)控制度進行符合性測試的程序和結(jié)果資料，針對交易和金額進行實質(zhì)性測試的詢證函、項目明細表、實物資產(chǎn)盤點表或調(diào)節(jié)表、分析性測試表、項目差異調(diào)整表、調(diào)整分錄匯總表、試算平衡表、重分類分錄匯總表、項目審定表等，在完成審計工作階段形成或獲取的后期事項審核表、管理當局聲明書、律師聲明書、審計報告、已審會計報表等。

3 ? ? ?財務(wù)報表審計工作底稿編制問題分析

通過在事務(wù)所的實踐，筆者發(fā)現(xiàn)事務(wù)所對審計工作底稿編制的重視程度不夠，致使在審計底稿編制過程中存在諸多不規(guī)范，文章通過深入分析發(fā)現(xiàn)相應(yīng)問題并提出一些針對性建議。

3.1 ? 編制底稿人員專業(yè)知識與經(jīng)驗不足

由于審計工作底稿的編制比較煩瑣，在事務(wù)所工作的這段時間里，筆者發(fā)現(xiàn)項目審計人員更傾向于把煩瑣的審計工作底稿交給實習(xí)生編制，但是，在實習(xí)生入職初期并沒有進行相關(guān)的培訓(xùn)，更有大部分的實習(xí)生對審計工作甚至是審計底稿的重要性并不了解，這就造成了他們以一種懵懵懂懂的狀態(tài)去進行工作，這樣在編制審計工作底稿的過程中就很容易出錯，導(dǎo)致審計工作底稿編制不完整、所附的資料不能相互印證、勾稽關(guān)系不明、法律法規(guī)引用不規(guī)范等一系列狀況發(fā)生。

3.2 ? 審計底稿三級復(fù)核制度未落實

在編制財務(wù)報表審計工作底稿時，需要實施三級復(fù)核制度：項目經(jīng)理必須切實履行第一復(fù)核人的復(fù)核職責(zé)，部門經(jīng)理必須切實履行審計底稿第二復(fù)核人的復(fù)核職責(zé)，事務(wù)所質(zhì)檢部門對審計底稿應(yīng)當及時予以三級質(zhì)量復(fù)核。但是，在實際審計底稿復(fù)核中并未落實三級復(fù)核制度，一方面可能只有項目經(jīng)理的復(fù)核，部門經(jīng)理或事務(wù)所質(zhì)監(jiān)部門并未進行終結(jié)復(fù)核;另一方面復(fù)核制度流于形式，沒有發(fā)揮真正作用。在實務(wù)中發(fā)現(xiàn)，復(fù)核的內(nèi)容常常僅限于審計底稿編制是否規(guī)范，而很少注意審計底稿內(nèi)容的真實性與完整性、審計底稿與審計計劃之間的關(guān)聯(lián)性以及審計底稿與審計證據(jù)之間的關(guān)聯(lián)性，如底稿中記錄的作為支持性證據(jù)的審計證據(jù)并沒有經(jīng)過詳細核實。審計證據(jù)與審計結(jié)論之間并未構(gòu)成完整的因果關(guān)系，而實務(wù)中的復(fù)核僅僅滿足于審計證據(jù)與審計結(jié)論形式上的“匹配”。形式性復(fù)核也會誤導(dǎo)下層的審計人員，使其在潛意識上認為審計工作只需滿足規(guī)格形式條件下的填表便可。

3.3 ? 審計工作底稿編制不及時

在審計實務(wù)中，我國年度財務(wù)報表審計事項集中在本年的10月份到第二年的4月份，這就造成時間緊迫且業(yè)務(wù)量龐大，而注冊會計師數(shù)量相對較少。因此，在進場工作中注冊會計師只填制一些主要的工作底稿，其余的都在外勤工作結(jié)束后編寫，且項目經(jīng)理也在外勤作業(yè)后實施復(fù)核程序。審計工作底稿作為收集和獲取審計證據(jù)的載體，目的是用于支持審計結(jié)論的，如果工作底稿不是在實施審計程序過程中形成，而是依靠審計人員離開被審計單位后自行想象、閉門造車形成的，我們完全有理由認定其為一份低質(zhì)量的審計工作底稿。如果在發(fā)現(xiàn)問題后要求審計人員重新回到被審計單位取證，那么有的審計證據(jù)的可靠性與真實性都將值得懷疑，并帶來極大的審計風(fēng)險，很容易造成審計失敗，注冊會計師也要承擔(dān)法律責(zé)任。

4 ? ? ?提高審計工作底稿編制質(zhì)量的建議

針對上述審計工作底稿編制存在的問題，聯(lián)系自身在事務(wù)所的審計實踐經(jīng)驗提出三條建議：加強對較低級別審計人員專業(yè)經(jīng)驗的培訓(xùn)、加強市場監(jiān)督機制、及時編制審計工作底稿。

4.1 ? 加強對較低級別審計人員專業(yè)經(jīng)驗的培訓(xùn)

提高基層審計人員對編制審計工作底稿重要性的認識，在正式接觸審計工作底稿的編制時，進行相關(guān)專業(yè)知識經(jīng)驗的培訓(xùn)，例如：首先，要了解編制審計工作底稿的目的;其次，要了解審計工作底稿的內(nèi)容和要素;再次，清楚地知道需要執(zhí)行哪些程序來獲取審計證據(jù)，哪些是必要執(zhí)行的審計程序，哪些是可以替代的審計程序等，如應(yīng)收賬款函證、銀行存款函證、存貨盤點等是必要審計程序;最后，對審計工作底稿的歸檔需要知道審計工作底稿的目錄，按照目錄的順序整理底稿資料，再把需要簽字蓋章的統(tǒng)一整理，之后裝訂歸檔。通過對上述程序的了解后，再來編制和整理審計工作底稿就會減少出錯的頻率。

4.2 ? 加強市場監(jiān)督機制

審計底稿是會計師事務(wù)所進行審計的書面記錄材料，從審計底稿中可以了解會計師事務(wù)所的審計程序是否完善，執(zhí)行審計程序是否完整，有無重大失誤，甚至是否存在合謀的可能等。如果審計底稿三級復(fù)核制度未落實，審計底稿的質(zhì)量就很難得到保證。在法治社會，最有效的監(jiān)督應(yīng)該以信息充分公開為前提，并將其納入法律之中。筆者認為應(yīng)由財政部和司法部共同建立一個網(wǎng)絡(luò)平臺，即審計文書網(wǎng)。但是，目前各個會計師事務(wù)所的審計底稿不予公開，這是現(xiàn)在無法進行良好監(jiān)督的重要因素，也是近些年審計舞弊頻發(fā)的重要原因，因此建立審計文書網(wǎng)，將所有會計師事務(wù)所的審計底稿按照會計師事務(wù)所、被審計單位性質(zhì)等進行劃分，整理歸類后全部呈現(xiàn)于審計文書網(wǎng)上，中注協(xié)、財政部、被審計單位、會計師事務(wù)所、廣大人民等只要有需要均可查看審計底稿。

設(shè)立審計文書網(wǎng)主要有四個優(yōu)點：第一，審計底稿的全面公開可以集中全社會力量予以監(jiān)督，更容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)與會計師事務(wù)所合謀的情況，確保高質(zhì)量的審計;第二，審計文書網(wǎng)可以幫助等級較低的會計師事務(wù)所從等級高的會計師事務(wù)所的審計底稿中獲取經(jīng)驗，幫助自身發(fā)展;第三，審計底稿全公開會給各個會計師事務(wù)所一定的壓力，因為審計底稿反映整個審計程序的計劃和執(zhí)行情況，專業(yè)人士能從審計底稿中看出會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量如何，這就迫使各會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量;第四，大規(guī)模的審計底稿公開給社會提供了一個超級數(shù)據(jù)庫，這有利于推動我國外部審計市場一體化的進程。

4.3 ? 及時編制審計工作底稿

及時編制審計工作底稿至少需要注意以下兩點：第一，從時間上提高底稿編制的效率。在現(xiàn)場審計工作過程中，審計人員應(yīng)當依照資料清單及時收集各種證據(jù)，如各種必要的資料、證書、章程、報表、報告、合同、紀要等原件或復(fù)印件，及時就有關(guān)問題與被審計單位進行溝通，并記錄在審計底稿上。第二，從內(nèi)容上提高底稿的編制質(zhì)量。從現(xiàn)場審計開始到出具正式審計報告之日，審計人員一直在與被審計單位有關(guān)人員進行溝通，在這一過程當中有關(guān)業(yè)務(wù)及其數(shù)據(jù)都有可能發(fā)生變動，這就需要對已編制過的審計底稿及時進行相應(yīng)的修改，否則，審計底稿內(nèi)容及其數(shù)據(jù)就會與正式審計報告的內(nèi)容及其數(shù)據(jù)不一致。

5 ? ? ?小 ? ?結(jié)

文章旨在從財務(wù)報表審計工作底稿出發(fā)，研究審計工作底稿在編制過程中可能存在的不足，通過對這些不足進行研究分析，找到提升審計工作底稿質(zhì)量的方法，從而針對提高審計底稿質(zhì)量提出相關(guān)建議：加強對基層審計人員專業(yè)經(jīng)驗的培訓(xùn)、增強市場監(jiān)督機制、及時編制審計工作底稿。

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