審計師工作量壓力、組織支持與審計意見決策

閆煥民，王浩宇，張雪華

1 南昌大學 經(jīng)濟管理學院，南昌 330031 2 上海財經(jīng)大學 會計學院，上海 200433

引言

在市場競爭機制下，律師、醫(yī)生、公司高管等諸多職業(yè)工作者都面臨著不同程度的工作壓力，素有“經(jīng)濟警察”、資本市場“看門人”美譽的審計師也不例外。尤其是，中國公司年報審計工作集中在1月～4月，時間緊、任務重的工作特點導致工作量成為審計師的主要工作壓力源之一。近年來，基于審計師個體層面的研究發(fā)現(xiàn)，審計師個體異質性影響其職業(yè)判斷和行為決策，最終影響審計質量。工作量壓力作為審計師個體異質性的重要表征，一個自然的邏輯問題是：廣泛存在的審計師個人工作量壓力是否以及如何影響審計行為決策，是否存在有效的組織支持機制緩解審計師個體壓力感知并調節(jié)工作壓力反應。

鑒于此，不同于已有研究針對審計師工作量的絕對水平分析方法，本研究采用參照對象這一新思路構建審計師工作量的相對水平測量方法，從而科學量化審計師的工作量壓力?；诜钦浇M織(審計師團隊)和正式組織(會計師事務所，以下簡稱事務所)的視角，考察組織支持機制對審計師工作量壓力感知及其影響的調節(jié)效應，揭示工作量壓力影響審計意見決策的作用機理，拓展審計師個體-審計師團隊-會計師事務所交叉層次的研究成果。以期為會計師事務所合理配置審計師工作任務、科學建設審計團隊、優(yōu)化組織支持機制等提供科學依據(jù)，也為會計師事務所和審計行業(yè)監(jiān)管部門是否或如何設置審計師工作量限制性政策提供直接的經(jīng)驗證據(jù)。

1 相關研究評述

人類社會邁入21世紀，工作壓力被視為知識經(jīng)濟時代的職業(yè)“流感”[1]。工作壓力及其影響逐步成為心理學、管理學和社會學等領域的研究熱點[2-3]，然而卻少有學者關注審計領域，針對審計師工作壓力及其影響的研究更為鮮見。為了明晰研究問題，本研究從審計意見決策的影響因素和審計師工作壓力對審計結果的影響兩方面進行梳理。

1.1 審計意見決策的影響因素

關于審計意見決策的影響因素，中外學者主要從客戶公司、審計師(含事務所主體和審計師個體)和外部環(huán)境3個層面展開理論和實證研究。

(1)客戶公司層面。公司財務信息和內(nèi)部治理特征是影響審計意見決策的主要因素。已有研究發(fā)現(xiàn)公司盈余管理行為[4]、高風險擔保行為[5]、破產(chǎn)風險[6]、未決訴訟[7]、控股股東股權質押[8]和短貸長投[9]等因素都會增加審計師的執(zhí)業(yè)風險，降低審計師出具標準審計意見的概率；與之不同，部分學者研究發(fā)現(xiàn)，設立審計委員會[10]、合理的股權結構[11]、提升內(nèi)部控制質量[12]和獨立董事具備海外背景[13]等因素反映了高質量的公司治理環(huán)境，這會增加審計師出具標準審計意見的傾向。

(2)審計師層面。①在事務所主體層面，事務所行業(yè)專長提高了審計師的職業(yè)判斷力，提高了審計師對錯報風險高的客戶出具非標準審計意見的概率[14]。非標準審計意見簡稱為非標意見，包括帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。然而，胡南薇等[15]研究發(fā)現(xiàn)，客戶重要性是影響審計意見決策的重要因素，經(jīng)濟重要性水平越高的客戶被出具非標意見的概率越低。此外，事務所轉制增加了審計師的法律責任和風險，審計師也更容易出具非標意見[16]。②在審計師個體層面，已有研究表明審計師具有較好的教育背景、四大事務所工作經(jīng)歷以及豐富的個人經(jīng)驗，能抑制管理層的機會主義行為[17]，更可能對高風險客戶出具非標意見[18]，而審計師任期越長[19]、審計師個體層面的客戶重要性水平越高[20]、高管與審計師之間存在社會關系[21-22]以及審計師越忙碌[23-24]越有可能出具標準審計意見?？傊瑢徲嫀焸€體的人口特征和執(zhí)業(yè)特征在不同程度上影響審計意見決策。

(3)外部環(huán)境層面。公司所處地區(qū)的市場和法治環(huán)境影響審計意見決策。①環(huán)境不確定性風險導致審計師出具更多的非標意見，以降低潛在損失[25]；②媒體監(jiān)督作為一種新興外部監(jiān)督機制，重塑了審計師的信息環(huán)境和約束環(huán)境，當客戶公司面臨較多的媒體負面報道時，審計師出具非標意見的概率增大[26]，并且更不易被客戶實施審計意見購買[27]；③資本市場監(jiān)督有效性影響審計意見，如證券交易所監(jiān)管問詢機制能夠傳遞公司風險信息，增加審計師發(fā)表持續(xù)經(jīng)營審計意見的可能性[28]；同樣，“滬港通”交易機制實施之后，境外投資者和監(jiān)管機構壓力促使審計師保持更高的職業(yè)謹慎性，為客戶出具持續(xù)經(jīng)營審計意見的概率增加[29]。

1.2 審計師工作壓力對審計結果的影響

目前，針對審計師工作壓力影響審計結果的研究甚少，且現(xiàn)有觀點主要認為審計師工作壓力對審計結果具有負面影響。具體來說，在調查分析或實驗研究中，有學者研究發(fā)現(xiàn)，審計師工作壓力或時間預算壓力削弱審計技術效率[30-31]，降低審計質量[32]；類似地，劉成立[33]基于一家全國性會計師事務所的調查研究顯示，審計師在業(yè)務工作中的時間壓力阻礙了適當審計程序的實施并損害審計質量。不同的是，閆煥民等[34]基于JD-C工作壓力模型的理論分析表明，工作壓力對審計質量的影響取決于審計師對工作負荷的控制效率，可能表現(xiàn)為沖突論或激勵論。在相關的實證研究中，LPEZ et al.[35]基于會計師事務所層面的研究表明，工作負載壓力損害審計質量；LAI et al.[36]和施先旺等[23]采用審計師當年簽字客戶數(shù)作為審計師忙碌程度的量化指標，研究發(fā)現(xiàn)審計師忙碌降低了審計質量，表現(xiàn)為較高的盈余操控和出具非標意見的概率下降；張龍平等[24]進一步引入審計師當年簽字客戶資產(chǎn)數(shù)作為審計師忙碌的量化指標，同樣得到審計師忙碌損害審計結果的研究證據(jù)。

綜上所述，工作壓力作為心理學、管理學和社會學領域屢見不鮮的話題，已有少數(shù)學者將這一重要議題引入審計領域，并對其產(chǎn)生的經(jīng)濟后果展開討論。然而，目前仍不清楚的問題是，審計師工作量壓力作為最重要的工作壓力源，對審計意見決策產(chǎn)生怎樣的影響，以及審計師團隊和事務所作為組織支持機制具體發(fā)揮怎樣的調節(jié)效應。針對這些問題的解讀，有助于事務所合理配置審計師工作任務、優(yōu)化組織支持機制以及監(jiān)管者完善審計執(zhí)業(yè)監(jiān)管政策。

2 理論基礎和研究假設

心理學和管理學領域的研究認為，工作壓力是指工作者個體由于受到某種或多種壓力源的持續(xù)影響，產(chǎn)生的一系列生理、心理和行為的反應過程，進而影響身心健康、工作質量和組織績效等。在審計工作中，工作量是工作壓力的最主要壓力源，審計師需要在有限的時間內(nèi)、利用有限的審計資源或支出完成大量工作任務，工作量壓力隨之產(chǎn)生。本研究將要探討的問題是：廣泛存在的審計師工作量壓力如何影響審計意見決策，進一步地，是否存在組織支持機制能夠有效調節(jié)審計師工作壓力的個體感知及其影響。

2.1 審計師工作量壓力與審計意見決策

審計意見是關鍵的審計輸出結果之一，具有顯著的信號傳遞功能和緩解信息不對稱功能，反映了審計師的獨立性及其對審計風險的謹慎程度，是審計質量的重要體現(xiàn)。素有“經(jīng)濟警察”美稱的審計師為規(guī)避審計風險、保障審計質量，必須針對上市公司財務報告的各個環(huán)節(jié)執(zhí)行更多測試程序，收集充分的審計證據(jù)，識別財務報表中存在的重大錯報風險，出具合理的審計意見。在這一過程中，充分的注意力和時間投入成為審計師發(fā)表合理且恰當?shù)膶徲嬕庖姷闹匾A條件?；谫Y源限制理論，注意力作為一種心理資源，具備資源有限性特征。尤其當一個人同時進行多項任務需要的資源之和超過其自身心理資源總量時，同時掌控這些任務的可能性下降。例如，當投資者同時處理多項任務時，集中披露的信息會分散其注意力，使投資者將部分注意力分配到無關信息中，導致信息反應不足[37-38]。在審計實務工作中，審計師的注意力同樣是有限的心理資源，與本所同事或行業(yè)同仁相比，審計師負載超額工作量越多，產(chǎn)生的工作量壓力越大，而工作量壓力的上升必然造成注意力分散，影響審計意見決策的謹慎性。具體來說，一方面，審計師負載的超額工作量越多，在測試公司財務報告的各個環(huán)節(jié)時注意力較為分散，可能遺漏一些重要環(huán)節(jié)的測試程序或使測試效率下降，在一定程度上降低了審計師發(fā)現(xiàn)公司潛在重大錯報的可能性；另一方面，審計師負載的超額工作量越多，越需要收集充分的審計證據(jù)來降低檢查風險，而工作量壓力導致審計師注意力分散并降低審計師發(fā)現(xiàn)重要審計證據(jù)的概率，表現(xiàn)為審計證據(jù)充分性不足，察覺公司重大錯報的概率下降?；趯徲嫊r間限制角度，在中國，1月～4月是公司年報審計“忙季”，通常需在4月30日前完成所有的審計任務。此時，若審計師負載超額工作量越多，個人可支配資源有限的情況下，工作量壓力更加凸顯，從而影響審計意見決策的謹慎性。具體來說，在規(guī)定的時間內(nèi)，審計師需要對公司財務報告執(zhí)行更多的審計測試并收集充分的審計證據(jù)，當審計師負載超額工作量越多時，需要執(zhí)行的審計測試和證據(jù)收集工作會更為繁重，可謂“時間緊，任務重”。審計師受工作時間限制，為在規(guī)定時間內(nèi)完成全部審計任務并及時出具審計報告，可能采取消極應對措施，如減少審計測試環(huán)節(jié)、不恰當?shù)匦薷闹匾运降?。綜上，基于資源限制觀和時間限制觀的分析，在有限的注意力資源和時間限制下，審計師與本所同事或行業(yè)同仁相比，負載的超額工作量越多則工作量壓力越大，導致其揭示客戶重大錯報概率及風險應對效率下降，審計謹慎性下降，審計意見決策的合理性和公允性下降。

盡管如此，仍不能排除另一種可能情形，即壓力也可能產(chǎn)生積極影響。一方面，基于心理學領域的少數(shù)研究發(fā)現(xiàn)，工作量壓力可能存在正面激勵效果，能夠激發(fā)工作者挑戰(zhàn)或進取的心理動機，產(chǎn)生積極影響。將這一理論解釋置入審計工作中，審計師承擔超額工作量的動機也可能是追求個人經(jīng)濟利益最大化，包括個人薪酬激勵、晉升合伙人等，盡管由繁重工作量導致的時間緊張、人力資本緊張等局面不會因為審計師出于何種動機而改變，但經(jīng)濟自利性動機可能刺激審計師努力工作，如主動增加個人工作時間投入、積極排解個人工作倦怠情緒等，這有助于審計師將壓力轉變?yōu)閯恿?，保證審計程序實施的有效性。另一方面，承擔超額工作量也意味著審計師擁有更加豐富的審計工作閱歷，積累了更多的審計經(jīng)驗，這也有助于增強審計師的客戶風險識別和應對能力，對審計意見決策公允性產(chǎn)生正面影響?；谏鲜龇治?，本研究提出競爭性假設。

H1a限定其他條件，與本所同事或行業(yè)同仁相比，簽字審計師工作量壓力越大，對審計意見決策的負面影響越大；

H1b限定其他條件，與本所同事或行業(yè)同仁相比，簽字審計師工作量壓力越大，對審計意見決策的正面影響越大。

2.2 非正式組織——審計師團隊組織支持機制的調節(jié)效應

在審計實務中，一個團隊通常包含多位簽字審計師，分別負責多個客戶項目，本研究將這一非正式組織稱為審計師團隊，審計師團隊是事務所內(nèi)部常見的一種非正式組織單元。基于高層梯隊理論，管理層團隊成員個體可能因自身認知能力、感知能力和精力限制而導致決策失誤，而管理層團隊成員的集體決策機制能夠減少個體決策失誤，提高管理層成員決策的準確性和合理性。在審計實務領域，審計師團隊成員可能因自身行業(yè)專長、知識局限和精力限制而導致審計意見決策失誤，尤其當審計師在面臨超額工作量壓力的情形下，超負荷的工作量壓力極易影響審計師的判斷能力、識別重大錯報能力和風險感知能力，從而導致審計意見決策合理性和謹慎性下降。然而，審計師從事審計業(yè)務活動并非“單兵作戰(zhàn)”，而是“團隊作業(yè)”，組織支持機制優(yōu)越的審計師團隊能夠發(fā)揮組織優(yōu)勢，緩解審計師工作量壓力對審計意見決策的負面影響，抑或增強工作量壓力的動力效應。具體來說，首先，年報審計是一種經(jīng)驗依賴型工作，在客戶所屬行業(yè)積累了豐富經(jīng)驗的專長型團隊，具備更強的專有經(jīng)驗聚集效應，通過團隊成員經(jīng)驗共享模式，能夠提高審計師在高強度工作量壓力面前準確識別財務報表中的重大錯報、漏報等行為的可能性，提高審計意見決策的合理性和公允性。其次，年報審計是一種人力與智力依賴型工作，團隊內(nèi)部的人力資本和智力資本結構及配置方式十分重要，例如，與集權型審計師團隊相比，分權型審計師團隊具備更均衡的人力資本配置，能夠根據(jù)團隊成員工作量多寡有效配置人力資本，降低審計師個體壓力感知，促進團隊發(fā)揮協(xié)同效應。綜上，審計師團隊作為非正式組織的支持機制，對審計師工作量壓力與審計意見決策之間的關系具有積極調節(jié)效應?；谏鲜龇治觯狙芯刻岢黾僭O。

H2限定其他條件，作為非正式組織的審計師團隊組織支持機制，對審計師工作量壓力與審計意見決策之間的關系具有積極調節(jié)效應。

2.3 正式組織——會計師事務所組織支持機制的調節(jié)效應

會計師事務所是通過提供專業(yè)服務獲取收益的中介服務型組織，提供高質量的審計服務、出具恰當公正的審計意見是事務所職責和價值所在，也是事務所生根立命之根本。然而，審計師作為審計業(yè)務的具體執(zhí)行者，其個體異質性能夠對審計服務質量產(chǎn)生重要影響。尤其當審計師在超額工作量壓力的驅使下，極易做出不恰當?shù)膶徲嬕庖姏Q策。在實際工作中，會計師事務所作為審計業(yè)務依托的主體，若其擁有充沛的人力資本和智力資本、行業(yè)專長優(yōu)勢時，作為有效的組織支持機制，能夠緩解審計師工作量壓力對審計意見決策的負面影響。具體來說，一方面，知識經(jīng)濟時代背景下，智慧創(chuàng)造價值的理念已深入人心，作為智慧載體的人力資本變得愈發(fā)重要。會計師事務所具備典型的“人合”和“智合”特征，當事務所人力資本數(shù)量越充沛、質量越高時，審計師越能對被審計單位進行充分了解并識別和評估財務報表中存在的重大錯報風險。特別地，當審計師面臨巨大工作量壓力時，有限的注意力資源和緊迫的時間安排降低了審計師意見決策的合理性和謹慎度，但事務所充沛的人力資本和智力資本作為一種有效的組織支持機制，能夠幫助審計師利用有限的注意力資源獲取更有效的審計證據(jù)，并根據(jù)獲取的審計證據(jù)做出更準確的審計判斷，以此緩解審計師工作量壓力對審計意見決策的負面影響。另一方面，在當前中國競爭激烈的審計市場環(huán)境下，會計師事務所在頻繁承接某一行業(yè)或若干行業(yè)業(yè)務的過程中不斷積累經(jīng)驗，形成了對該行業(yè)的專有知識、技能和競爭優(yōu)勢，稱為會計師事務所行業(yè)專長(以下簡稱為行業(yè)專長)。具備行業(yè)專長的會計師事務所能夠促進自身遵守審計準則的規(guī)定，保證審計服務質量。特別地，當審計師面臨巨大工作量壓力時，會計師事務所行業(yè)專長作為一種有效的組織支持機制，能夠通過其掌握的客戶所在行業(yè)的經(jīng)營特點、交易流程、特殊會計政策等專長知識，幫助審計師收集審計證據(jù)，提高專業(yè)判斷能力和審計效率，從而更準確地評估客戶財務報告的合法性和公允性，以此緩解審計師工作量壓力對審計意見決策的負面影響，抑或增強工作量壓力產(chǎn)生的動力效應。綜上分析，會計師事務所作為正式組織支持機制通過事務所內(nèi)部人力資本和智力資本配置、行業(yè)專長的發(fā)揮，能夠產(chǎn)生積極調節(jié)效應。因此，本研究提出假設。

H3限定其他條件，作為正式組織的會計師事務所組織支持機制，對審計師工作量壓力與審計意見決策之間的關系具有積極調節(jié)效應。

3 研究設計

3.1 樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

本研究選取2009年至2018年中國滬、深A股上市公司作為初始研究樣本，遵照已有研究慣例進行樣本篩選。①剔除原始數(shù)據(jù)庫中包含的公司上市之前年度觀測值391個，②剔除金融保險類公司觀測值518個，③剔除因所需財務指標數(shù)據(jù)缺失而無法計算審計報告激進度的公司觀測值1 474個，④剔除因上市首年或其他原因缺失上期年報審計意見信息的公司觀測值1 509個，⑤剔除年報缺失審計師簽字和個人信息的公司觀測值208個，⑥剔除模型中變量指標數(shù)據(jù)缺失的公司觀測值264個，最終獲得22 477個公司-年度樣本觀測值。公司財務數(shù)據(jù)主要來自CSMAR數(shù)據(jù)庫，審計師個人信息數(shù)據(jù)主要依據(jù)中國注冊會計師行業(yè)管理信息系統(tǒng)和巨潮資訊網(wǎng)站手工收集、整理獲得，并且逐一修正審計師姓名錯誤、重名等情形。此外，為緩解研究模型中變量極端值干擾，對所有連續(xù)變量進行首尾1%分位縮尾處理。

3.2 主要變量界定

3.2.1被解釋變量：審計意見決策(Opi)

(1)審計意見類型。借鑒CHEN et al.[20]的研究，采用簽字審計師為客戶出具的審計意見類型作為測量審計意見決策的指標，記為Mao。具體說明和定義見表1。

(2)審計報告激進度(Ara)。借鑒GUL et al.[18]的研究，采用審計報告激進度作為測量審計意見決策的另一個指標，記為Ara。

具體計算方法為：①構建審計意見預測模型，以Mao作為被解釋變量進行分年度回歸，即

Maoi,t=χ0+χ1Sizi,t+χ2Dbti,t+χ3Liqi,t+χ4Reci,t+

χ5Invi,t+χ6Lsti,t+χ7OTi,t+χ8Roai,t+

χ9Losi,t+∑Indi,t+φi,t

(1)

表1 變量定義和說明Table 1 Definition and Description of Variables

其中，i為公司；t為年度；OT為其他應收款比率，等于其他應收款與營業(yè)收入的比值；Roa為資產(chǎn)報酬率，等于凈利潤與總資產(chǎn)的比值；Los為是否虧損，公司年度利潤為負時取值為1，否則取值為0；χ0為常數(shù)項；χ1～χ9為各變量的估計系數(shù)；φi,t為殘差值。根據(jù)公司財務指標數(shù)據(jù)估算公司“本應該”被審計師出具非標意見的概率，記為P，0≤P≤1。②Ara=P-Mao，Ara的值越大，表示簽字審計師為客戶出具非標意見的實際值越小于本應該為客戶出具非標意見的估算概率值，意味著審計報告激進度越高，審計師謹慎性越差。

3.2.2解釋變量：審計師工作量壓力(AP)

縱覽已有研究，關于審計師工作量壓力的量化研究很少。施先旺等[23]和張龍平等[24]借鑒YAN et al.[40]的界定方法，采用公司年報簽字審計師當年審計且簽字的上市公司客戶數(shù)量或資產(chǎn)合計，測量簽字審計師的工作忙碌程度。這一測量方法具有一定的合理性，但也有不足，與本研究工作量壓力的內(nèi)涵并不相同。主要原因是：直接將客戶數(shù)或資產(chǎn)進行平行累加獲得橫截面數(shù)據(jù)，只代表簽字審計師工作任務量的絕對水平，無法反映相對水平；而審計師工作量壓力應當是一種相對水平指標，因為有對比才會有壓力，個人感知的壓力大小取決于個人所處的組織環(huán)境。換言之，審計師工作量壓力的測量方法應體現(xiàn)審計師個人感知因素，而非簡單地平行測量。不同于已有研究工作忙碌程度的內(nèi)涵，本研究工作量壓力是指審計師與其他人相比負載的超額工作量產(chǎn)生的工作壓力。主要從兩個方面刻畫，將其他人作為參照對象，一是本所同事，即審計師歸屬的會計師事務所的其他簽字審計師；二是行業(yè)同仁，即被審計客戶公司所屬行業(yè)的其他公司的年報簽字審計師。具體測量方法如下。

(1)以本所同事作為參照對象的審計師工作量壓力(Apfj,t)，具體公式為

(2)

其中，j為審計師個人，n為j審計師第t年審計的上市公司數(shù)量，m為j審計師所屬會計師事務所的簽字審計師人數(shù)，Wlaj,t為j審計師第t年的工作量(當年審計的上市公司年末資產(chǎn)合計數(shù))，Mwfj,t為j審計師第t年所屬會計師事務所所有簽字審計師的平均工作量。Apfj,t數(shù)值越大表示j審計師比本所同事負載的超額工作量越大，工作量壓力越大。此外，鑒于中國上市公司年報通常由兩位審計師簽字，本研究主測試部分采用兩位簽字審計師的工作量壓力的均值作為i公司第t年的簽字審計師工作量壓力的數(shù)據(jù)。

(2)以行業(yè)同仁作為參照對象的審計師工作量壓力(Apij,t)，具體公式為

(3)

其中，Mwii,t為i公司第t年所屬行業(yè)的所有簽字審計師的平均工作量，M為i公司所屬行業(yè)中簽字審計師人數(shù)。Apij,t數(shù)值越大表示j審計師比行業(yè)同仁負載的超額工作量越大，工作量壓力越大。

3.2.3非正式組織——團隊組織支持機制(Tem)

在審計實務中，審計師團隊是事務所內(nèi)部常見的一種非正式組織單元，一個團隊通常包含多位簽字審計師，分別負責多個客戶項目。借鑒史文等[41]的研究方法，本研究將審計師團隊界定為在同一家會計師事務所內(nèi)部通過共同簽字經(jīng)歷建立起來的互相合作、利益共享、風險共擔的審計師成員集合體。審計師團隊的具體界定方法為：假定W會計師事務所下設多個審計師團隊，其中一個團隊包括K1、K2、K3和K4共4個年報審計項目，項目簽字審計師分別為A&B、A&D、B&C、D&E，這5位簽字審計師之間存在直接或間接的團隊合作關系，構成一個審計師團隊。基于此，借鑒淦未宇等[42]、宋子龍等[43]和賀小剛等[44]的研究，本研究主要從兩個方面刻畫審計師團隊作為非正式組織的支持機制，具體方法如下。

(1)團隊專長(Texj,k,t)。根據(jù)審計師團隊在客戶公司所屬行業(yè)是否具備行業(yè)審計專長，將審計師團隊劃分為專長型團隊和非專長型團隊。具體計算方法為：①分別采用行業(yè)市場份額法、行業(yè)組合份額法計算審計師團隊的行業(yè)專長，分別記為Tmaj,k,t和Tmej,k,t；②若j審計師歸屬的審計師團隊的行業(yè)專長指標Tmaj,k,t和Tmej,k,t均高于樣本中值，視為專長型團隊且Texj,k,t=1，否則視為非專長型團隊且Texj,k,t=0。具體公式為

(4)

(5)

其中，k為i公司第t年所屬行業(yè)，Tmaj,k,t為j審計師第t年歸屬的審計師團隊在k行業(yè)所占市場份額，X為j審計師第t年歸屬的審計師團隊審計的k行業(yè)的公司數(shù)量，Y為第t年k行業(yè)中的公司數(shù)量，Tmej,k,t為j審計師第t年歸屬的審計師團隊在k行業(yè)的審計業(yè)務占團隊當年審計的所有審計業(yè)務量的比重，Z為第t年j審計師歸屬的審計師團隊審計的公司數(shù)量。

(2)團隊權力結構(Tcoj,t)。通常，業(yè)務越集中于少數(shù)團隊成員手中，意味著團隊權力集中度越高，團隊人力資本和智力資本分配越不均衡，甚至形成團隊資本壟斷，這表示團隊組織支持機制不佳，不利于緩解團隊成員審計師的工作量壓力及其影響。本研究采用赫芬達爾指數(shù)原理計算審計師團隊的業(yè)務集中度，測量團隊權力結構和團隊資本分配情況。

具體計算方法為：①計算j審計師歸屬的審計師團隊的業(yè)務集中度(Tmcj,t)，具體公式為

(6)

其中，S為第t年j審計師歸屬的審計師團隊的簽字審計師數(shù)量。②若j審計師歸屬的審計師團隊的業(yè)務集中度低于樣本中值，視為分權型團隊且Tcoj,t=1，否則視為集權型團隊且Tcoj,t=0。

3.2.4正式組織——事務所組織支持機制(Afx)

本研究借鑒劉笑霞等[45]和張睿等[46]的研究，從兩個方面刻畫會計師事務所作為正式組織的支持機制，具體方法如下。

(1)事務所人力資本和智力資本結構(Ahqj,t)，主要包含兩方面：①事務所人力資本結構，采用事務所的注冊會計師人數(shù)與當年簽字審計師人數(shù)的比值測量，該數(shù)值越大表示事務所的人力資本越豐富，簽字審計師可支配的工作人員越充足，有助于緩解審計師工作壓力。②事務所智力資本結構，采用事務所中財務會計專業(yè)出身的審計師比例、具有碩士學歷的審計師比例、閱歷豐富的審計師比例測量，審計師閱歷豐富的界定標準是全樣本審計師年齡的75%分位數(shù)。該指標數(shù)值越大表示事務所的智力資本結構越佳，有助于緩解審計師工作壓力。綜上，本研究界定人力資本結構指標和智力資本結構指標均高于樣本中值，意味著事務所人力資本和智力資本結構越佳且Ahqj,t=1，否則Ahqj,t=0。

(2)事務所專長(Aexj,k,t)，分別采用行業(yè)市場份額法和行業(yè)組合份額法計算事務所的行業(yè)專長，分別記為Aarj,k,t和Aesj,k,t。若事務所行業(yè)專長指標Aarj,k,t和Aesj,k,t均高于樣本中值，意味著事務所在公司所屬行業(yè)具備行業(yè)專長優(yōu)勢，Aexj,k,t=1，否則Aexj,k,t=0。具體公式為

(7)

(8)

其中，Aarj,k,t為j審計師第t年所屬的事務所在k行業(yè)所占市場份額，U為第t年j審計師所屬的事務所在k行業(yè)審計的所有公司數(shù)量，Aesj,k,t為第t年j審計師所屬的事務所在k行業(yè)的審計業(yè)務占事務所當年審計的所有審計業(yè)務量的比重，R為j審計師第t年所屬的事務所審計的所有公司數(shù)量。

3.2.5控制變量

借鑒已有研究控制影響審計意見決策的因素，本研究設定的控制變量為：①公司特征層面，包括公司規(guī)模、財務狀況、流動比率、現(xiàn)金流狀況、應收賬款比率、存貨比率、盈利能力、是否ST、產(chǎn)權性質、兩職合一、代理成本、監(jiān)督機構和上市年數(shù)；②會計師事務所特征層面，包括事務所規(guī)模、事務所任期、同城審計、事務所變更、客戶數(shù)量和客戶重要性；③簽字審計師特征層面，包括審計師任期、審計師能力、上期審計意見類型、審計師行業(yè)經(jīng)驗、審計師性別和審計師年齡；除此之外，本研究還控制公司注冊地的中介市場發(fā)育程度以及會計師事務所、年度和行業(yè)的固定效應。

3.3 模型構建

(1)為檢驗審計師工作量壓力對審計意見決策的影響，借鑒CHEN et al.[20]的研究構建模型，即

Opii,t=α0+α1APi,t+∑Coti,t+∑AFi,t+

∑Yeai,t+∑Indi,t+εi,t

(9)

其中，Opi為Mao或Ara；AP為Apf或Api；Cot為所有控制變量；α0為常數(shù)項；α1為估計系數(shù)，測量審計師工作量壓力對審計意見決策的影響；εi,t為殘差。

(2)為檢驗審計師團隊作為非正式組織的支持機制對審計師工作量壓力與審計意見決策之間關系的調節(jié)效應，構建模型，即

Opii,t=β0+β1APi,t+β2Temi,t+β3APi,t·Temi,t+

∑Coti,t+∑AFi,t+∑Yeai,t+∑Indi,t+γi,t

(10)

其中，Tem為Tex或Tco；β0為常數(shù)項；β1～β3為估計系數(shù)，β3測量審計師團隊組織支持機制對審計師工作量壓力與審計意見決策之間關系的調節(jié)效應；γi,t為殘差。

(3)為檢驗會計師事務所作為正式組織的支持機制對審計師工作量壓力與審計意見決策之間關系的調節(jié)效應，構建模型，即

Opii,t=δ0+δ1APi,t+δ2Afxi,t+δ3APi,t·Afxi,t+∑Coti,t+

∑AFi,t+∑Yeai,t+∑Indi,t+λi,t

(11)

其中，Afx為Ahq或Aex；δ0為常數(shù)項；δ1～δ3為估計系數(shù)，δ3測量會計師事務所組織支持機制對審計師工作量壓力與審計意見決策之間關系的調節(jié)效應；λi,t為殘差。

4 實證結果和分析

4.1 描述性統(tǒng)計

(1)表2給出不同規(guī)模事務所的審計師工作量均值對比情況。會計師事務所規(guī)模不同，其組織形式、人員構成和客戶量級等各不相同，審計師承擔的平均工作量也有差異。所以，不同規(guī)模事務所的審計師承擔的工作量不能簡單地進行橫向直接對比，必須設置參照物進行對比分析。本研究根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會歷年公布的會計師事務所綜合評價信息，將事務所規(guī)模界定為國際“四大”、國內(nèi)“十大”和“十四大”，并按照規(guī)模劃分為非國際“四大”與國際“四大”、非國內(nèi)“十大”與國內(nèi)“十大”、非“十四大”與“十四大”，進行分組對比檢驗。由表2可知，在不同規(guī)模事務所組別之間，審計師工作量的均值存在顯著差異，意味著審計師承載的工作量壓力各不相同。

表2 不同規(guī)模會計師事務所的審計師工作量均值對比Table 2 Comparison between Auditors′ Average Workload of Accounting Firms with Different Scales

(2)表3給出不同行業(yè)的審計師工作量均值對比情況。在審計實務中，公司所屬行業(yè)不同，審計師承載的平均工作量也有較大差異。由表3可知，擔任采礦業(yè)、建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)的公司年報審計師承載的平均工作量較高；而擔任住宿和餐飲業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè)以及科學研究和技術服務業(yè)的審計師承載的工作量相對較低。

綜上，不同規(guī)模的會計師事務所之間、不同公司歸屬的行業(yè)之間，審計師承載的工作量存在明顯差異，說明測量審計師工作量壓力必須考慮事務所規(guī)模和行業(yè)因素差異，這也說明本研究構建審計師工作量壓力相對指標具有合理性和必要性。

(3)表4給出模型變量的描述性統(tǒng)計結果。①在審計意見決策方面，Mao的均值為0.039，標準差為0.194，表示約4%的樣本公司被出具非標意見；Ara的均值為-0.0002，標準差為0.164，最小值和最大值分別為-0.949和0.337，數(shù)據(jù)分布合理。②在審計師工作量壓力方面，Apf的均值為1.512，最大值為3.620，最小值為0.476；Api的均值為1.155，最大值為3.094，最小值為0.339。說明審計師負載的工作量壓力具有一定差異。③在控制變量方面，Siz的均值為22.062，Dbt的均值為0.439，F(xiàn)tn的均值約為7年，公司聘請國際四大事務所的比例為0.054，與已有研究基本吻合。

4.2 相關性分析和t檢驗

表5給出模型主要變量的Pearson相關性分析結果。由表5可知，Mao與Apf和Api的相關系數(shù)均在1%水平顯著為負，Ara與Apf和Api的相關系數(shù)均在1%水平顯著為正，說明審計師工作量壓力與審計師出具非標意見的概率之間呈負相關關系，與審計報告激進度之間呈正相關關系。

表6給出樣本均值t檢驗的結果。由表6可知，①基于Apf均值進行分組，當Apf大于1時為壓力組，否則為無壓力組。壓力組有16 992個樣本，Mao的均值為0.036，Ara的均值為0.001；無壓力組有5 485個樣本，Mao的均值為0.048，Ara的均值為-0.005；組間差異至少在5%水平上顯著。②基于Api均值進行分組，當Api大于1時為壓力組，否則為無壓力組。壓力組有11 938個樣本，Mao的均值為0.034，Ara的均值為0.003；無壓力組有10 539個樣本，Mao的均值為0.046，Ara的均值為-0.004；組間差異均在1%水平上顯著。上述結果表明H1a得到初步驗證。

表3 不同行業(yè)下的審計師工作量均值對比Table 3 Comparison between Auditors′ Average Workload of Different Industries

表4 描述性統(tǒng)計結果Table 4 Results for Descriptive Statistics

表5 Pearson相關性檢驗結果Table 5 Test Results for Pearson Correlation

4.3 多元回歸結果和分析

4.3.1審計師工作量壓力對審計意見決策的影響

表7給出審計師工作量壓力對審計意見決策的影響的多元回歸結果。①Apf對Mao的回歸系數(shù)在5%水平上顯著為負，Apf對Ara的回歸系數(shù)在5%水平上顯著為正；②Api對Mao的回歸系數(shù)在5%水平上顯著為負，Api對Ara的回歸系數(shù)在5%水平上顯著為正。綜上所述，簽字審計師工作量壓力降低了審計師出具非標意見的概率，提高了審計報告激進度，總體上降低了審計意見決策的合理性和謹慎性，說明審計師工作量壓力對審計意見決策有負向影響，H1a得到驗證。

表6 均值t檢驗結果Table 6 Results for Mean Value t Test

表7 審計師工作量壓力與審計意見決策Table 7 Auditors′ Workload Pressure and Audit Opinion

控制變量方面，Siz與Ara顯著負相關，說明公司規(guī)模越大，審計報告激進度越低；Dbt與Mao和Ara顯著正相關，說明資產(chǎn)負債率越高的公司被出具非標意見的概率和審計報告激進度越高；Csh與Mao顯著負相關，說明現(xiàn)金流充足的公司被出具非標意見的概率較低；Rec與Mao顯著正相關、與Ara顯著負相關，說明應收賬款比率高的公司，被出具非標意見的概率越高且審計報告激進度越低；Inv與Mao和Ara顯著負相關，說明存貨比率越高的公司被出具非標意見的概率和審計報告激進度越低；Roe與Mao顯著負相關，說明凈資產(chǎn)收益率較高的公司被出具非標意見的概率較低；ST與Mao顯著正相關，說明被ST處理的公司被出具非標意見的概率越高；Soe與Mao顯著負相關，說明國有企業(yè)被出具非標意見的概率較低；Cos與Mao顯著正相關、與Ara顯著負相關，說明代理問題突出的公司，提高了審計師風險感知，審計質量較高；Lst與Mao和Ara顯著正相關，說明上市時間越長的公司被出具非標意見的概率和審計報告激進度越高；Big與Mao顯著負相關，說明國際四大事務所審計的公司被出具非標意見的概率較低；AL與Mao顯著負相關，說明經(jīng)驗豐富的審計師為公司出具非標意見的概率較低；Lmao與Mao顯著正相關、與Ara顯著負相關，說明上期被出具非標意見的公司，當期被出具非標意見的概率較高、審計報告激進度較低；Gen與Mao顯著正相關、與Ara顯著負相關，說明男性審計師能夠提高審計質量；Mkt與Mao顯著負相關、與Ara顯著正相關，說明市場化程度較高地區(qū)的公司被出具非標意見的概率較低，但審計報告激進度較高。

表8給出檢驗審計師工作量壓力與審計意見決策之間是否存在非線性關系的回歸結果，無論基于Apf還是Api的審計師工作量壓力指標，其平方項的系數(shù)均不顯著，因此排除了動力論解釋，H1a得到驗證。限于篇幅，從表8開始省略控制變量的回歸結果。

表8 審計師工作量壓力與審計意見決策之間的非線性關系檢驗結果Table 8 Test Results for Nonlinear Relationship between Auditors′ Workload Pressure and Audit Opinion

4.3.2審計師團隊組織支持機制調節(jié)效應

表9給出審計師團隊組織支持機制調節(jié)效應的多元回歸結果。①以Apf作為審計師工作量壓力測量指標，第2列和第4列檢驗Tex和Tco對Apf與Mao之間關系的調節(jié)效應，AP·Tex和AP·Tco的回歸系數(shù)在10%及以上水平上顯著為正；第3列和第5列檢驗Tex和Tco對Apf與Ara之間關系的調節(jié)效應，AP·Tex和AP·Tco的回歸系數(shù)在5%及以上水平上顯著為負。②以Api作為審計師工作量壓力測量指標，第6列和第8列檢驗Tex和Tco對Api與Mao之間關系的調節(jié)效應，AP·Tex和AP·Tco的回歸系數(shù)均在10%水平上顯著為正；第7列和第9列檢驗Tex和Tco對Api與Ara之間關系的調節(jié)效應，AP·Tex和AP·Tco的回歸系數(shù)在5%及以上水平上顯著為負。綜上，在審計師團隊組織支持機制視角下，具備行業(yè)專長和分權型的審計師團隊能夠發(fā)揮專有經(jīng)驗聚集效應，均衡人力資本配置，促進組織支持機制的積極效應，緩解審計師工作量壓力對審計意見決策的負向影響，H2得到驗證。

表9 非正式組織——審計師團隊組織支持機制的調節(jié)效應Table 9 Informal Organization：Moderating Effect of Auditor Team′s Organizational Support Mechanism

4.3.3會計師事務所組織支持機制調節(jié)效應

表10給出會計師事務所組織支持機制調節(jié)效應的多元回歸結果。①以Apf作為審計師工作量壓力測量指標，第2列和第4列檢驗Ahq和Aex對Apf與Mao之間關系的調節(jié)效應，AP·Ahq和AP·Aex的回歸系數(shù)在5%及以上水平上顯著為正；第3列和第5列檢驗Ahq和Aex對Apf與Ara之間關系的調節(jié)效應，AP·Ahq和AP·

Aex的回歸系數(shù)均在5%水平上顯著為負。②以Api作為審計師工作量壓力測量指標，第6列和第8列檢驗Ahq和Aex對Api與Mao之間關系的調節(jié)效應，AP·Ahq和AP·Aex的回歸系數(shù)在5%及以上水平上顯著為正；第7列和第9列檢驗Ahq和Aex對Api與Ara之間關系的調節(jié)效應，AP·Ahq和AP·Aex的回歸系數(shù)在5%及以上水平上顯著為負。這說明在會計師事務所團隊組織支持機制視角下，人力資本和智力資本充沛以及具備行業(yè)專長的會計師事務所，能夠發(fā)揮人力資本規(guī)模效應和經(jīng)驗專長優(yōu)勢，促進組織支持機制的積極效應，緩解審計師工作量壓力對審計意見決策的負向影響，H3得到驗證。

5 穩(wěn)健性分析

為保證研究結論的可靠性，本研究進行穩(wěn)健性檢驗，限于篇幅，穩(wěn)健性檢驗結果未列示。

5.1 考慮關鍵變量的替代測量

考慮審計師工作量壓力指標的替代測量，本研究采用第t年j審計師的工作量減去j審計師本所同事(或行業(yè)同仁)的平均工作量的差額測量審計師承擔的超額工作量，然后取兩位簽字審計師的均值作為工作量壓力的測量指標。改變審計師工作量壓力指標的測量方式后，結論與主測試一致。

表10 正式組織——會計師事務所組織支持機制的調節(jié)效應Table 10 Formal Organization：Moderating Effect of Accounting Firm′s Organizational Support Mechanism

5.2 考慮內(nèi)生性問題

5.2.1構建Heckman兩階段模型

第1階段構建審計師類型的選擇模型，PP為審計師是否屬于壓力型審計師啞變量，若基于本所同事和行業(yè)同仁的審計師工作量壓力指標均大于1時取值為1，否則取值為0，將PP作為被解釋變量進行Probit回歸，計算逆米爾斯比率IMR；第2階段將IMR代入原模型重新進行回歸，研究結果不變。

5.2.2采用工具變量法予以檢驗

借鑒施先旺等[23]和劉笑霞等[45]的研究，選取簽字審計師歸屬的會計師事務所的人力資本結構(Ahr)、審計師團隊的貢獻率(Thi)和事務所非審計業(yè)務收入(Ote)作為工具變量，原因在于Ahr、Thi和Ote與審計師工作量壓力相關，但并不會直接影響審計意見決策，滿足工具變量相關性和外生性的基本要求。采用事務所的注冊會計師人數(shù)與當年簽字審計師人數(shù)的比值測量Ahr，采用赫芬達爾指數(shù)原理計算事務所中各審計師團隊占事務所總審計公司資產(chǎn)百分比的平方和測量Thi，采用中國注冊會計師協(xié)會公布的會計師事務所百強名單中非審計業(yè)務收入總額與事務所審計師數(shù)量比值測量Ote。首先，根據(jù)第1階段回歸結果，Ahr、Thi和Ote均與AP顯著正相關，同時工具變量有效性檢驗表明工具變量Ahr、Thi和Ote選取合理，既不存在識別不足問題，也不存在過度識別問題；其次，AP對Mao和Ara的二階段最小二乘法回歸結果依然顯著，說明采用工具變量法后，研究結果仍然成立。

5.3 其他穩(wěn)健性測試

本研究還進行了如下穩(wěn)健性測試：①考慮審計行業(yè)政策變化，根據(jù)2012年底完成的證券資格會計師事務所的特殊普通合伙制改革、2017年新版審計報告模式改革分別設置政策改革啞變量，納入模型進行分析。②考慮到審計師在不同事務所之間的跳槽行為產(chǎn)生的潛在影響，進一步控制審計師跳槽變量。③考慮到客戶公司“改聘威脅”對審計意見決策的潛在影響，剔除會計師事務所變更樣本。④考慮到少數(shù)上市公司年報存在3位簽字審計師，將這類公司的審計師工作量壓力采用3人的均值量化。⑤針對審計師團隊的量化，進一步將團隊人數(shù)在3人以下的小團隊予以剔除，而且將團隊成員進行跨年度調整，即在觀測年度雖未合作簽字審計但在前后年度合作簽字的審計師視為同一團隊。經(jīng)過上述穩(wěn)健測試，研究結果依然成立。

6 拓展分析

6.1 考慮審計師工作量壓力與客戶審計意見購買

Cppi,t=κ0+κ1OSi,t+∑Coti,t+μi,t

(12)

其中，κ0為常數(shù)項，κ1為估計系數(shù)，μi,t為殘差。若κ1<0，說明客戶公司通過改聘壓力型審計師而成功實施了審計意見購買目的。表11給出考慮審計意見購買的回歸結果，OS的回歸系數(shù)顯著為負，說明客戶公司在改聘壓力型審計師情況下獲得非標意見的概率顯著更低，即公司通過改聘壓力型審計師方式實現(xiàn)了審計意見購買目的。

表11 考慮審計意見購買Table 11 Considering the Audit Opinion-shopping

6.2 考慮審計師工作量壓力影響審計意見決策的其他調節(jié)機制

6.2.1考慮審計師工作地理特征

外勤工作是年報審計中的重要環(huán)節(jié)，地理距離可能是影響審計師工作量壓力的因素之一。因此，本研究從工作地理特征的角度展開分析，當客戶公司與審計師歸屬的事務所(分所層面)是同一省市時視為同城審計(Loc)且取值為1，否則取值為0。表12給出考慮審計師工作地理特征的實證結果，第2列和第4列檢驗Loc對AP與Mao之間關系的調節(jié)效應，AP·Loc的系數(shù)顯著為正；第3列和第5列檢驗Loc對AP與Ara之間關系的調節(jié)效應，AP·Loc的系數(shù)顯著為負。這說明與異地審計相比，同城審計能夠減輕審計師外勤工作中面臨的地理距離壓力，進而緩解審計師工作量壓力對審計意見決策的負向影響，這也意味著審計師與客戶公司的地理匹配關系應當納入會計師事務所質量控制范疇。

6.2.2會計師事務所的質量控制機制

對于會計師事務所來說，質量控制機制是保障審計業(yè)務質量的基本制度，嚴格的質量控制機制可能影響審計師個人的工作量壓力感知。本研究主要從兩個方面刻畫事務所的質量控制機制(Fqc)：①事務所出具非標意見概率(Fma)，通常事務所當年為客戶出具的非標意見概率越高，意味著事務所的質量控制機制越嚴格；②事務所業(yè)務監(jiān)督力度(Fsu)，采用事務所總所與分所合作審計的比例測量，若某客戶公司年報的兩位簽字審計師分別來自事務所總所與某一分所(該業(yè)務可能歸屬該分所)，即為總所與分所合作審計模式，這意味著事務所總所對下屬分支機構的業(yè)務監(jiān)督力度越大，質量控制越嚴格。綜上，本研究界定事務所出具非標意見概率和事務所業(yè)務監(jiān)督力度均高于樣本中值，表明事務所質量控制機制越嚴格，F(xiàn)qc取值為1，否則Fqc取值為0。表13給出考慮事務所質量控制機制的回歸結果，第2列和第4列檢驗Fqc對AP與Mao之間關系的調節(jié)效應，AP·Fqc的系數(shù)在5%及以上水平上顯著為負；第3列和第5列檢驗Fqc對AP與Ara之間關系的調節(jié)效應，AP·Fqc的系數(shù)均在1%水平上顯著為正。這說明會計師事務所在嚴格把控事務所執(zhí)業(yè)質量的同時，加重了審計師個體工作量壓力的感知，加劇了審計師工作量壓力對審計意見決策的負向影響。

表12 考慮審計師工作地理特征Table 12 Considering the Geographic Feature of Auditor′s Location

6.2.3地區(qū)法治環(huán)境

已有研究表明，地區(qū)市場和法治環(huán)境因素影響審計師行為決策[49]，因此本研究采用王小魯?shù)萚39]的市場化指數(shù)的子指數(shù)——市場法治環(huán)境(ML)作為調節(jié)變量，表14給出考慮地區(qū)法治環(huán)境的回歸結果。由表14可知，第2列和第4列檢驗ML對AP與Mao之間關系的調節(jié)效應，AP·ML的系數(shù)在10%及以上水平上顯著為正；第3列和第5列檢驗ML對AP與Ara之間關系的調節(jié)效應，AP·ML在10%及以上水平上顯著為負。這說明地區(qū)法治建設水平越高，公檢法機關執(zhí)法公正性和效率越高，能夠有效震懾客戶公司的財務違規(guī)和審計師解聘威脅等行為，越能夠緩解審計師工作量壓力對審計意見決策的負向影響。此外，本研究還考慮了地區(qū)的市場競爭程度是否影響審計師工作量壓力的個體感知，但并未發(fā)現(xiàn)顯著影響，限于篇幅，結果不予列示。

表13 考慮會計師事務所質量控制機制Table 13 Considering the Quality Control Mechanism of Accounting Firm

表14 考慮地區(qū)法治環(huán)境Table 14 Considering the Regional Legal Environment

7 結論

工作壓力是中國審計實務工作者普遍面臨的現(xiàn)實問題，影響審計師行為決策，但學界研究十分鮮見。本研究基于組織支持的視角，采用中國上市公司數(shù)據(jù)，考察審計師工作量壓力對審計意見決策的影響。研究結果表明，①在公司年報審計“忙季”，與本所同事或行業(yè)同仁相比，簽字審計師負載的超額工作量越大，個體感知的工作壓力越大，并且導致審計師謹慎度越低，表現(xiàn)為更少出具非標意見，審計報告激進度更高，更易被客戶實施意見購買；②引入審計師團隊作為非正式組織的支持機制，當專長型團隊具備專有經(jīng)驗聚集效應、分權型團隊能夠均衡配置人力資本時，團隊組織支持機制更佳，并且有效緩解了審計師工作量壓力感知及其對審計意見決策的負向影響；③引入會計師事務所作為正式組織的支持機制，當事務所人力資本和智力資本越充沛、事務所具備行業(yè)專長優(yōu)勢時，事務所組織支持機制更佳，并且有效緩解了審計師工作量壓力感知及其負向影響；④在考慮內(nèi)生問題、關鍵指標量化等一系列穩(wěn)健性檢驗后，上述結果依然成立。此外，拓展研究發(fā)現(xiàn)，嚴格的事務所質量控制機制加劇了審計師工作壓力的負向影響，審計師個體異質性、地區(qū)法治環(huán)境等因素也影響審計師工作量壓力感知及其后果。

本研究具有一定的政策啟示：①基于組織支持視角，考察審計實務中常見的工作量壓力現(xiàn)象及其對審計意見決策的影響，以期引起學術界對該問題的重視，有針對性地開展一系列研究，積極探索審計師工作壓力的有效控制措施。②根據(jù)本研究結論，審計師團隊是審計師執(zhí)業(yè)活動的重要業(yè)務單元，對審計師行為決策和業(yè)務質量具有重要影響，會計師事務所應加強對審計師團隊的科學管理，注重審計師團隊行業(yè)專長培育，充分發(fā)揮審計師團隊內(nèi)部的監(jiān)督作用和互補效應，提高審計師團隊工作效率，保障審計服務質量。③為會計師事務所的業(yè)務質量控制以及監(jiān)管部門的行業(yè)監(jiān)管政策提供科學依據(jù)。由于審計師個人工作壓力及其影響的廣泛存在，實務界和學術界對如何有效控制工作壓力、合理配置審計師資源等尚存諸多爭議，本研究結果能夠為解決這些爭議問題提供直接的經(jīng)驗證據(jù)，為事務所完善審計業(yè)務質量控制機制、為審計行業(yè)監(jiān)管部門制定相關指導性規(guī)范政策提供經(jīng)驗證據(jù)和理論參考。

本研究仍存在一定的不足：①審計師工作量壓力對審計師行為決策的影響受制于審計師個體、事務所主體和外部監(jiān)管環(huán)境等諸多層面因素的交叉影響，如審計師家庭環(huán)境、事務所激勵機制等，但本研究無法將其全部囊括并逐一討論；②盡管本研究驗證了審計師承擔超額工作量壓力對審計意見決策產(chǎn)生負向影響，但尚未探究具體如何設置審計師工作量限制政策，這需要權衡審計師個體異質性、事務所資源配置和客戶風險特征等諸多因素，這些重要問題有待未來深入探討。