銷售建筑服務(wù)增值稅納稅義務(wù)分析

王國(guó)勝（寧夏視通建設(shè)集團(tuán)有限公司）

■ 建筑服務(wù)的定義

銷售建筑服務(wù)是2016 年5 月1 號(hào)營(yíng)改增之后的新概念,引用財(cái)稅【2016】36 號(hào)文定義：建筑服務(wù),是指各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾,線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)。

■ 建筑服務(wù)涉稅環(huán)節(jié)

（1）開工前:指項(xiàng)目中標(biāo)后,簽訂工程施工合或辦理開工許可證之前，總包方收到工程預(yù)付款產(chǎn)生納稅義務(wù)。

（2）建造過程中:指合同和證照辦理完畢、現(xiàn)場(chǎng)符合施工條件、施工人員正常施工的階段,總包方收到發(fā)包方支付工程進(jìn)度款產(chǎn)生的納稅義務(wù)。

（3）工程竣工結(jié)算:是指施工現(xiàn)場(chǎng)基本結(jié)束,等待發(fā)包方驗(yàn)收和最終結(jié)算的階段,總包方收到工程竣工結(jié)算款產(chǎn)生的納稅義務(wù)。

（4）工程竣工結(jié)算后:是指工程已驗(yàn)收并出具最終結(jié)算結(jié)果,工程質(zhì)量保證階段,總包方預(yù)留工程質(zhì)量保證金產(chǎn)生的納稅義務(wù)。

■ 銷售建筑服務(wù)收取款項(xiàng)納稅分析

根據(jù)企業(yè)銷售建筑服務(wù)收取款項(xiàng)的類別,分析相應(yīng)的納稅義務(wù)。

（一）工程預(yù)收款

建設(shè)單位的工程預(yù)付款形成施工單位的工程預(yù)收款。根據(jù)稅收政策，預(yù)收款是銷售建筑服務(wù)收款方納稅的第一環(huán)節(jié)。此環(huán)節(jié)涉及增值稅及其附征稅的計(jì)算和繳納，按不含稅收款額的規(guī)定比例在工程所在地或機(jī)構(gòu)所在地采用預(yù)繳方式納稅，預(yù)繳稅款時(shí)還應(yīng)考慮扣除分包款

預(yù)繳增值稅計(jì)算公式如下:

一般計(jì)稅,應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款)÷(1+9%)×2%

簡(jiǎn)易計(jì)稅,應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

(扣除支付的分包款,需提供分包合同和分包款發(fā)票)

分析及建議:銷售建筑服務(wù)收到預(yù)收款環(huán)節(jié)應(yīng)盡納稅義務(wù)，但是該環(huán)節(jié)尚未產(chǎn)生施工成本,不會(huì)形成抵扣要件，不會(huì)產(chǎn)生抵扣行為，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)較重,會(huì)導(dǎo)致工程項(xiàng)目稅負(fù)前后不均，這與增值稅就增值部分產(chǎn)生納稅義務(wù)的基本原則相違背,但目前只能按文件規(guī)定預(yù)繳稅款。如果按工程進(jìn)度納稅,銷售建筑服務(wù)企業(yè)的稅負(fù)相對(duì)均衡,可以緩解銷售建筑服務(wù)企業(yè)的資金壓力,更加符合就增值行為增值部分繳納增值稅的立法初衷，如條件允許,企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能選擇按工程進(jìn)度納稅。

（二）工程進(jìn)度款

銷售建筑服務(wù)合同和證照辦理完畢、現(xiàn)場(chǎng)符合施工條件、施工人員正常施工的階段，施工方按照工程進(jìn)度申請(qǐng)建設(shè)方支付工程進(jìn)度款，收到進(jìn)度款的同時(shí)，收款方形成納稅義務(wù)。收取進(jìn)度款是銷售建筑服務(wù)企業(yè)納稅的重要環(huán)節(jié)，本環(huán)節(jié)主要涉及增值稅及其附征稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等稅種的計(jì)算和繳納，本文重點(diǎn)敘述增值稅納稅義務(wù)。

分析及建議:銷售建筑服務(wù)的企業(yè)在簽訂合同時(shí)一定要考慮選擇一般納稅還是簡(jiǎn)易計(jì)稅，這是大原則，非常重要，它將決定工程項(xiàng)目稅負(fù)的高低。從項(xiàng)預(yù)算開始，根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況，對(duì)甲方購買主材及設(shè)備的項(xiàng)目、甲方僅發(fā)包人工的項(xiàng)目在簽訂合同時(shí)，合同中一定要明確甲供材料或包清工的條款，這樣施工方便可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅的納稅方式；對(duì)于包工包料的項(xiàng)目，施工方只能采用一般納稅方法，此種情況下，施工企業(yè)在采購環(huán)節(jié)要做足功課，原則是購進(jìn)材料或設(shè)備在保證質(zhì)量的情況下，經(jīng)過商務(wù)談判，盡可能取得增值稅專用發(fā)票達(dá)到多抵扣增值稅的目的；對(duì)于采購材料難以取得增值稅專用發(fā)票的項(xiàng)目，施工方在采購環(huán)節(jié)通過換算，與供應(yīng)商談判，以合理的價(jià)格購進(jìn)材料，雖然無法抵扣，但取得的材料或設(shè)備價(jià)格較低，同樣可以起到降低稅負(fù)的作用。合理規(guī)劃采購環(huán)節(jié)后，施工企業(yè)根據(jù)工程進(jìn)度，取得進(jìn)度款，平穩(wěn)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)銷售建筑服務(wù)，做到平穩(wěn)納稅，避免各階增值段稅留底或無進(jìn)項(xiàng)抵扣，稅負(fù)忽高忽低，做到更加合理的利用資金。

（三）工程竣工結(jié)算款

工程完工后，進(jìn)行工程竣工結(jié)算。發(fā)包方以工程決算價(jià)減去已支付的工程進(jìn)度款及質(zhì)保金后,支付給銷售建筑服務(wù)企業(yè)工程竣工結(jié)算款。

分析及建議：銷售建筑服務(wù)的企業(yè)以實(shí)際收到的款項(xiàng)開具發(fā)票，產(chǎn)生納稅義務(wù)。該階段施工方已無購進(jìn)或購進(jìn)很少，所以要盡可能對(duì)前期留底的增值稅足額抵扣，抵扣后繳納稅款。

（四）工程質(zhì)量保證金

工程質(zhì)保期結(jié)束后，施工方會(huì)收到工程質(zhì)量保證金。按現(xiàn)行政策規(guī)定：納稅人提供建筑服務(wù),被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金,未開具發(fā)票的,以納稅人實(shí)際收到質(zhì)押金、保證金的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。"

分析及建議:工程施工合同中都會(huì)約定工程質(zhì)量保證期，保證期最短一年最長(zhǎng)兩年。一般情況下，施工方在收到質(zhì)量保證金時(shí)開具發(fā)票給甲方,銷售建筑服務(wù)的企業(yè)均以開具質(zhì)保金發(fā)票時(shí)間進(jìn)行納稅，雖然未按工程進(jìn)度納稅，但不違背現(xiàn)行政策，這也是稅法人性化的體現(xiàn)之一。質(zhì)保金的增值稅納稅義務(wù)最遲應(yīng)當(dāng)不遲于工程竣工后2 年。

■ 銷售建筑服務(wù)跨區(qū)經(jīng)營(yíng)納稅分析

我國(guó)納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)在工程所在地預(yù)繳稅款，一般納稅人預(yù)繳率2%，小規(guī)模納稅人征收率3%。預(yù)繳時(shí)減除分包款。但以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式,授權(quán)集團(tuán)內(nèi)其他納稅人為發(fā)包方提供建筑服務(wù),并由第三方直接與發(fā)包方結(jié)算工程款的,由第三方繳納增值稅并向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，授權(quán)方不繳納增值稅。

分析及建議:

銷售建筑服務(wù)企業(yè)按一般計(jì)稅項(xiàng)目預(yù)繳率2%為目標(biāo)稅負(fù)率。

例：某建筑服務(wù)企業(yè)不含稅銷售額為S,適用稅率9%。不含稅購進(jìn)成本金額為D,適用稅率13%。銷售建筑服務(wù)目標(biāo)稅負(fù)率為2%,即S*9%-D*13%=S*2%,則不含稅的購進(jìn)銷售比D/S=53.85%,此時(shí)實(shí)際稅負(fù)率等于2%,購進(jìn)銷售比大于53.85%,實(shí)際稅負(fù)率低于2%。相反,實(shí)際稅負(fù)率將高于2%。現(xiàn)實(shí)中銷售建筑服務(wù)企業(yè)的購進(jìn)平均稅率都低于13%,所以實(shí)際稅負(fù)率一般都高于2%。

同理,銷售建筑服務(wù)企業(yè)目標(biāo)增值稅稅負(fù)為2%時(shí),含稅購進(jìn)銷售比為56.25%

假定銷售建筑服務(wù)的企業(yè)一般計(jì)稅項(xiàng)目增值稅稅負(fù)為2%,企業(yè)對(duì)工程項(xiàng)目的增值稅稅負(fù)進(jìn)行測(cè)算,根據(jù)測(cè)算數(shù)據(jù)決定在項(xiàng)目所在地注冊(cè)分公司還是設(shè)立項(xiàng)目部來組織施工。

如果分公司增加的成本支出低于稅收收益,可在工程所在地注冊(cè)分公司。對(duì)進(jìn)項(xiàng)抵扣多、實(shí)際稅負(fù)率低的項(xiàng)目通過內(nèi)部授權(quán)、三方協(xié)議等方式,由分公司負(fù)責(zé)施工,單獨(dú)核算增值稅?？商岣呖偣径愗?fù)率。否則采用項(xiàng)目部方式,由總公司核算抵扣增值稅。

特別說明:跨地級(jí)行政區(qū)簡(jiǎn)易計(jì)稅建筑項(xiàng)目按3%定率預(yù)繳,預(yù)繳增值稅款與應(yīng)繳增值稅款繳之間只有時(shí)間差,稅負(fù)相同。

■ 未按規(guī)定預(yù)繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)管理

跨區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑項(xiàng)目,未按規(guī)定預(yù)繳增值稅。在稅務(wù)稽查前,會(huì)產(chǎn)生稅收風(fēng)險(xiǎn)。

《納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》規(guī)定：納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù),按照本辦法應(yīng)向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款而自應(yīng)當(dāng)預(yù)繳之月起超過6 個(gè)月沒有預(yù)繳稅款的,由機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)按照征管法及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

分析及建議:應(yīng)預(yù)繳增值稅小于實(shí)際應(yīng)繳增值稅,納稅人實(shí)繳增值稅可以覆蓋應(yīng)預(yù)繳增值稅,應(yīng)預(yù)繳增值稅時(shí)間至實(shí)繳之間的時(shí)期未超過6 個(gè)月,不應(yīng)給予處罰。

案例:某甲企業(yè)承建乙企業(yè)工程項(xiàng)目,工程總價(jià)款含稅5 億元,按一般方法計(jì)稅。2019 年8 月開工,2019 年12 底,甲公司賬面累計(jì)增值稅進(jìn)項(xiàng)700 萬元,收到工程款1.99 億元,未開具增值稅發(fā)票,也未按規(guī)定預(yù)繳增值稅。

2020 年1 月甲企業(yè)開具含稅1.09 億元銷售發(fā)票,則當(dāng)期應(yīng)交納增值稅200 萬元,實(shí)際稅負(fù)率2%。甲企業(yè)開具發(fā)票后,仍有9000 萬元發(fā)票未按規(guī)定繳納增值稅,但甲企業(yè)涉稅銷售金額由1.99 億元下降到9000 萬元。雖然大大降低了涉稅金額，但仍然存在著稅收風(fēng)險(xiǎn)。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照陸續(xù)到款時(shí)間計(jì)算預(yù)繳稅款時(shí)間，對(duì)每筆款項(xiàng)在6 個(gè)月內(nèi)補(bǔ)繳應(yīng)預(yù)交增值稅稅款。

6 個(gè)月緩沖期對(duì)建筑業(yè)納稅人同樣是稅法人性化的體現(xiàn),納稅人在6 個(gè)月時(shí)間內(nèi)及時(shí)補(bǔ)繳應(yīng)預(yù)繳增值稅,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可不處罰。否則應(yīng)當(dāng)受到機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰。

■ 結(jié)語

銷售建筑服務(wù)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)發(fā)展過程中不斷適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、稅收政策，在提高企業(yè)效益的同時(shí)依法納稅，營(yíng)改增政策實(shí)施以來，對(duì)建筑企業(yè)的會(huì)計(jì)人在會(huì)計(jì)核算、納稅選擇等方面提出了全新的考驗(yàn),會(huì)計(jì)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法精神,合理籌劃,找到既不違反稅法又能有利于企業(yè)發(fā)展的方式方法,本文的分析和建議希望能給讀者有所啟迪和幫助。