試論價(jià)值創(chuàng)造視角下企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系

季建國(guó)

【摘要】伴隨著科技的日新月異、世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加速及低油價(jià)市場(chǎng)的嚴(yán)峻形勢(shì)，在內(nèi)外雙重競(jìng)爭(zhēng)壓力的環(huán)境下，企業(yè)逐漸的認(rèn)識(shí)到要想在市場(chǎng)上站穩(wěn)腳跟，僅僅關(guān)注其自身內(nèi)部效率使遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要對(duì)外部環(huán)境進(jìn)行考慮與處理，并制定出適合企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，才能保持自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，并積聚更加長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展機(jī)會(huì)。

【關(guān)鍵詞】現(xiàn)金流管理 管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系 風(fēng)險(xiǎn)管理 戰(zhàn)略管理

一、引言

管理會(huì)計(jì)來(lái)源于實(shí)踐，重在應(yīng)用。指導(dǎo)意見(jiàn)要求突出實(shí)務(wù)導(dǎo)向，提高管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)的實(shí)踐應(yīng)用水平?？梢?jiàn)，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系建設(shè)理應(yīng)成為我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的重要一環(huán)。本文正是基于中國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展的現(xiàn)狀，構(gòu)建能夠引領(lǐng)中國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展的應(yīng)用體系。

二、管理會(huì)計(jì)是業(yè)務(wù)與價(jià)值的統(tǒng)一體

2016年6月，財(cái)政部發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)基本指引》也明確指出管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是通過(guò)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)活動(dòng)并為之提供有用信息，推動(dòng)單位實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃。核心主張仍然是管理會(huì)計(jì)通過(guò)提供有用信息參與組織的管理活動(dòng)，可以看出管理會(huì)計(jì)并不是管理控制活動(dòng)本身。綜合管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、本質(zhì)和對(duì)象來(lái)看，管理會(huì)計(jì)是一個(gè)為企業(yè)內(nèi)部管理決策服務(wù)的能夠創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的信息系統(tǒng)。管理會(huì)計(jì)將業(yè)務(wù)信息和價(jià)值信息結(jié)合起來(lái)，以價(jià)值信息指導(dǎo)業(yè)務(wù)活動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值，實(shí)現(xiàn)“價(jià)值溯源、業(yè)務(wù)求本”的業(yè)財(cái)融合。

三、CVA與EVA整合的企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造系統(tǒng)

（一）顧客價(jià)值是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的前提

股東價(jià)值是價(jià)值管理的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，創(chuàng)造股東價(jià)值的前提是創(chuàng)造顧客價(jià)值、滿足顧客的需要。德魯克認(rèn)為企業(yè)的目的就是創(chuàng)造顧客，其本意就是為顧客創(chuàng)造價(jià)值。波特指出企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)取決于其能為顧客創(chuàng)造的價(jià)值。進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，企業(yè)的一切價(jià)值管理活動(dòng)己經(jīng)轉(zhuǎn)向客戶價(jià)值經(jīng)營(yíng)，即通過(guò)為客戶創(chuàng)造價(jià)值來(lái)獲得企業(yè)的價(jià)值增值。在同樣的效用情況下，顧客支付的價(jià)格更低也能帶來(lái)更高的顧客價(jià)值。只有當(dāng)產(chǎn)品滿足了顧客的需要，顧客才愿意購(gòu)買(mǎi)該企業(yè)的產(chǎn)品，才能實(shí)現(xiàn)價(jià)值的交換和增值。

（二）股東價(jià)值是顧客價(jià)值實(shí)現(xiàn)的財(cái)務(wù)結(jié)果

作為企業(yè)來(lái)講，收入等于顧客愿意為其產(chǎn)品或服務(wù)支付的價(jià)格，成本等于企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)需要付出的代價(jià)，當(dāng)然這個(gè)代價(jià)也包括企業(yè)為占用的資金所付出的代價(jià)。兩者的差就是企業(yè)所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，可以用經(jīng)濟(jì)增加值（Economic ValueAdded，EVA）表示。企業(yè)如何提升經(jīng)濟(jì)增加值，為股東創(chuàng)造盡可能多的價(jià)值呢？一方面依靠收入的增長(zhǎng)，即提高顧客的支付意愿。根據(jù)顧客價(jià)值等于效用減去價(jià)格，可以看出只有產(chǎn)品或服務(wù)能夠給顧客帶來(lái)更高的效用，顧客才愿意支付更高的價(jià)格。產(chǎn)品或服務(wù)滿足顧客需要的程度越高，則顧客感知到的效用就會(huì)越高。

（三）顧客價(jià)值與股東價(jià)值的關(guān)聯(lián)模型

內(nèi)在價(jià)值是企業(yè)組織努力為顧客創(chuàng)造價(jià)值，即顧客感知價(jià)值（Perceived Value）。外在價(jià)值是由外部投資者認(rèn)可的企業(yè)投資價(jià)值。內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值的統(tǒng)一，使企業(yè)價(jià)值管理上升至戰(zhàn)略的高度，并從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的全方位、全過(guò)程加強(qiáng)價(jià)值的運(yùn)營(yíng)，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)組織的價(jià)值增值目標(biāo)。本文將CVA理論與EVA理論整合成一體化的企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造系統(tǒng)，兩者通過(guò)顧客支付的價(jià)格形成企業(yè)的收入建立關(guān)聯(lián)關(guān)系。企業(yè)價(jià)值管理是一個(gè)由內(nèi)在價(jià)值與外在價(jià)值有機(jī)統(tǒng)一的系統(tǒng)，外在價(jià)值是內(nèi)在價(jià)值的財(cái)務(wù)結(jié)果，顧客價(jià)值是“因”，股東價(jià)值是“果”，無(wú)法為顧客創(chuàng)造價(jià)值的企業(yè)也就不能為股東創(chuàng)造價(jià)值。

四、基于價(jià)值創(chuàng)造視角的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系構(gòu)建

（一）服務(wù)于現(xiàn)金流管理的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系

現(xiàn)金流是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的基礎(chǔ)，常見(jiàn)的現(xiàn)金流主要出現(xiàn)在現(xiàn)金流量表中。然而，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)金流管理來(lái)講，僅憑現(xiàn)金流量表的信息還不足以管理現(xiàn)金流。現(xiàn)金流的管理一定是基于產(chǎn)生現(xiàn)金流的業(yè)務(wù)活動(dòng)，將現(xiàn)金流信息溯源到業(yè)務(wù)層面，才能對(duì)創(chuàng)造現(xiàn)金流的業(yè)務(wù)活動(dòng)施加影響。管理會(huì)計(jì)信息是連接業(yè)務(wù)與價(jià)值的有效紐帶，可以有效識(shí)別創(chuàng)造現(xiàn)金流的機(jī)會(huì)，為業(yè)務(wù)端提供價(jià)值信息。如果將質(zhì)量、成本和時(shí)間統(tǒng)一為顧客價(jià)值口徑，那么更為準(zhǔn)確的表達(dá)應(yīng)該是“質(zhì)量、價(jià)格和時(shí)間”。在充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)中，價(jià)格代表顧客對(duì)產(chǎn)品價(jià)值的心理認(rèn)可度，是企業(yè)產(chǎn)品成本的相對(duì)價(jià)值。成本相對(duì)價(jià)值高說(shuō)明顧客對(duì)該產(chǎn)品的認(rèn)可度高，產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力更強(qiáng)，為企業(yè)創(chuàng)造的現(xiàn)金流會(huì)更多。

（二）服務(wù)于風(fēng)險(xiǎn)管理的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系

按照公司財(cái)務(wù)學(xué)的基本理念，風(fēng)險(xiǎn)與收益成正比。企業(yè)運(yùn)營(yíng)遵循的基本原則是在風(fēng)險(xiǎn)可控的前提下，做到所獲現(xiàn)金流與承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)水平相匹配。風(fēng)險(xiǎn)一般分為系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)與非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)是不可控的，非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)是可控的。處于某個(gè)行業(yè)的企業(yè)一定會(huì)承擔(dān)該行業(yè)的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，相應(yīng)地獲得行業(yè)平均的收益水平。如果要獲得超過(guò)行業(yè)平均的收益率，則需要承擔(dān)超出該行業(yè)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)水平的非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)能夠獲得該行業(yè)的超額利潤(rùn)，一定也積累了較大的非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）服務(wù)于戰(zhàn)略管理的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系

全球化的市場(chǎng)浪潮使得外部環(huán)境的不確定性程度越來(lái)越高，復(fù)雜的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境推高了企業(yè)的運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于未來(lái)市場(chǎng)環(huán)境的預(yù)判能力要求越來(lái)越高。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)當(dāng)前所面臨的內(nèi)外部環(huán)境，制定一個(gè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的戰(zhàn)略方案，戰(zhàn)略方案的制定必須以企業(yè)可利用的資源為基礎(chǔ)，沒(méi)有資源基礎(chǔ)的戰(zhàn)略是不切實(shí)際的，是無(wú)法實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的。企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)的基本職能是執(zhí)行戰(zhàn)略，保證企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)按照戰(zhàn)略路徑運(yùn)行。管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)也必須以服務(wù)公司戰(zhàn)略規(guī)劃為宗旨提供管理控制活動(dòng)所需的決策信息。這也是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略的重要原因，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)也為企業(yè)戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略實(shí)施和戰(zhàn)略評(píng)價(jià)提供信息，將管理控制系統(tǒng)與戰(zhàn)略控制系統(tǒng)統(tǒng)一起來(lái)，有效執(zhí)行企業(yè)戰(zhàn)略，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。

三大要素對(duì)于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的重要性并不是等同的，企業(yè)發(fā)展的不同階段面臨的問(wèn)題不一樣，管理重心也會(huì)發(fā)生變化。企業(yè)要發(fā)展，前提是要生存下來(lái)，所以將時(shí)間因素排在首位，這也是現(xiàn)代企業(yè)以戰(zhàn)略為先導(dǎo)的基本要求?，F(xiàn)金流因素強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)內(nèi)部資源的優(yōu)化配置，按照戰(zhàn)略規(guī)劃的要求將有限的資源配置到最能創(chuàng)造產(chǎn)出的地方去。風(fēng)險(xiǎn)因素要求資源配置的過(guò)程和方式應(yīng)該在企業(yè)可控的范圍內(nèi)操作，管理風(fēng)險(xiǎn)與收益的聯(lián)動(dòng)關(guān)系，增強(qiáng)企業(yè)為顧客創(chuàng)造價(jià)值的核心能力，培植能夠?yàn)槠髽I(yè)獲取超額利潤(rùn)的無(wú)形資產(chǎn)。