財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)：一個(gè)供給與需求的分析框架

樊姝

摘要：目前國(guó)際上比較主流的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架包括有FASB發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》、IASC發(fā)布的《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》、ASB發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》和ISAR發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)與概念》，而這其中又以FASB發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》最為公認(rèn)和通用。本文首先對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的概念、作用以及內(nèi)容進(jìn)行了簡(jiǎn)單的說(shuō)明，然后對(duì)基本準(zhǔn)則充當(dāng)現(xiàn)階段中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的原因進(jìn)行了分析，最后對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的未來(lái)發(fā)展做出了一些預(yù)想，希望能為我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架研究做出一定的借鑒意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架;國(guó)際趨同;基本準(zhǔn)則

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的概念與作用

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的概念

“財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架”這一概念由FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）于1974年首先提出。此后成為FASB和IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）及一些會(huì)計(jì)理論研究者的研究重點(diǎn)。2018年3月，IASB新版財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架正式發(fā)布。FASB的觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是以目標(biāo)為導(dǎo)向的、以若干相互聯(lián)系的概念為組成部分的連貫的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系。但是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架并不等同于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也并非是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的組成部分，而是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定指導(dǎo)理論，協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則科學(xué)實(shí)施的理論支撐和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)理論的發(fā)展具有深遠(yuǎn)的指導(dǎo)意義。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的作用

財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架規(guī)范了通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和概念。本概念框架的目的有以下三點(diǎn)：一是幫助國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定基于協(xié)調(diào)一致概念的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是根據(jù)會(huì)計(jì)概念框架制定出來(lái)的，這在很大程度上的可以保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加具有一致性和邏輯性;二是在特定交易或其他事項(xiàng)缺乏適用準(zhǔn)則，或準(zhǔn)則允許進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的情況下，幫助編報(bào)者制定協(xié)調(diào)一致的會(huì)計(jì)政策。這可以滿足實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的需要，在財(cái)務(wù)人員編制會(huì)計(jì)信息時(shí)提供最具權(quán)威的理論依據(jù)，保證各個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息更加的公正透明;三是幫助所有各方理解和解釋準(zhǔn)則。這有利于會(huì)計(jì)從業(yè)人員及會(huì)計(jì)報(bào)告使用人員更好地理解會(huì)計(jì)信息。

二、會(huì)計(jì)概念框架的主要內(nèi)容

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)

關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，存在兩個(gè)學(xué)派：決策有用派和受托責(zé)任派。決策有用派的觀點(diǎn)提出企業(yè)中的現(xiàn)金流動(dòng)的資料和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?nèi)绾我约捌髽I(yè)內(nèi)部資源變化的消息，強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。受托責(zé)任派認(rèn)為會(huì)計(jì)要真實(shí)反映受托責(zé)任，強(qiáng)調(diào)信息的可靠和客觀性，財(cái)務(wù)報(bào)告要顯示出關(guān)于受托責(zé)任履行情況的相關(guān)信息。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量特征

針對(duì)IASB的主要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系包含了相關(guān)性、可比性、可理解性和可靠性。對(duì)于該體系的限制因素則是及時(shí)性、不同質(zhì)量特征之間的權(quán)衡和效益成本的均衡。

FASB關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的觀點(diǎn)是可理解性作為報(bào)告使用者的質(zhì)量特征，相關(guān)性和可靠性是首先考慮的質(zhì)量特征，可比性、中立性則是次要質(zhì)量特征，在這一體系中普遍的約束條件是成本效益均衡，“確認(rèn)”的門檻是重大性。然而在2008年，IASB與FASB聯(lián)合將體系進(jìn)行了修改，草案內(nèi)把四項(xiàng)主要質(zhì)量特征縮減為兩項(xiàng)基本的質(zhì)量特征即真實(shí)反映和相關(guān)性，原本的可比性和可理解性重新歸類到加強(qiáng)的質(zhì)量特征。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)告的要素

會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)是會(huì)計(jì)概念框架研究中的具體內(nèi)容，各國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)告要素的確認(rèn)是不相同的。FASB報(bào)表要素體系則突出了全面收益要素，并區(qū)別了凈收益、全面收益和盈利的概念。

三、基本準(zhǔn)則充當(dāng)現(xiàn)階段中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的原因分析

（一）基本準(zhǔn)則與國(guó)外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容體系基本相同

FASB將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架定義為：概念框架是由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念組成的邏輯一致的體系。縱觀美國(guó)、英國(guó)和IASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，它們?cè)趦?nèi)容體系上大都包含了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)告，而這些主要內(nèi)容都能在基本準(zhǔn)則的各個(gè)章節(jié)中得到全面細(xì)致的體現(xiàn)。

（二）基本準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的作用一致

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，可以用它來(lái)指導(dǎo)和評(píng)估現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且在出現(xiàn)新的會(huì)計(jì)問(wèn)題時(shí)給予指南。就中國(guó)的基本準(zhǔn)則來(lái)看，首先，基本準(zhǔn)則在地位要高于具體準(zhǔn)則，它是具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ);其次，基本準(zhǔn)則為具體準(zhǔn)則的制定提供了理論依據(jù)，用以指導(dǎo)、評(píng)估以及發(fā)展具體準(zhǔn)則;再次，基本準(zhǔn)則為具體準(zhǔn)則指引了方向，并以此解決新出現(xiàn)的和某些特殊的會(huì)計(jì)問(wèn)題。基本準(zhǔn)則和概念框架的作用可以說(shuō)是大同小異，這也在一定程度上促使基本準(zhǔn)則充當(dāng)中國(guó)現(xiàn)階段的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。

（三）基本準(zhǔn)則滿足現(xiàn)階段需求，具有中國(guó)特色

自1992年“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”引入中國(guó)至2006年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布之前，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”只被包含在了國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度中，而從沒(méi)有在《會(huì)計(jì)法》中得以明確提出，同時(shí)，如果在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外再單獨(dú)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，這又將會(huì)成為一個(gè)很難被理解的概念。即使制定出了一套與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，它也很難融入中國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系之中，能夠發(fā)揮的作用更是微乎其微。正是基于這樣的客觀情況，葛家澍教授提出了中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)該分兩步走，第一步先修改、充實(shí)基本準(zhǔn)則;第二步等到時(shí)機(jī)成熟時(shí)將基本準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化為更符合國(guó)際慣例的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。在基本準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的選擇上，葛家澍教授的這一設(shè)想與財(cái)政部所采取的兩步走的方針可謂是不謀而合。另外，由于經(jīng)濟(jì)全球化的影響，會(huì)計(jì)國(guó)際化已成為大勢(shì)所趨，如何制定出一個(gè)既符合國(guó)際慣例又具有中國(guó)特色的概念框架，這一問(wèn)題變得更為迫切，基本準(zhǔn)則的適時(shí)出臺(tái)恰恰解決了這種迫切需求。

四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的未來(lái)發(fā)展

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架逐步實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同

在經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢(shì)下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的通用語(yǔ)言，也需要實(shí)現(xiàn)國(guó)際化與統(tǒng)一化。各個(gè)國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)自己的利益最大化，也在加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)間的聯(lián)系與借鑒，及時(shí)掌控會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化項(xiàng)目的進(jìn)展，不斷縮小與其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，尋求最有效的規(guī)定辦法，以免除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致帶來(lái)的貿(mào)易上的諸多煩惱。在這個(gè)過(guò)程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架也實(shí)現(xiàn)了逐步趨同。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的導(dǎo)向作用日益顯著

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究可以為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定指明方向。未來(lái)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境愈加不明確，面對(duì)種種復(fù)雜情況，各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以參考財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，制定出合理的具體的解決辦法。

（三）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架具有預(yù)見(jiàn)性

當(dāng)今經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化迅速，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架作為指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論，必須要對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)環(huán)境有深刻洞察和理解，這就要就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架有一定預(yù)見(jiàn)性，能夠以長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并提出相關(guān)指導(dǎo)性的舉措。我國(guó)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究過(guò)程中，應(yīng)該在趨同的前提下適當(dāng)創(chuàng)新，制定出最適合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這樣才能保證中國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的同步發(fā)展。

五、結(jié)束語(yǔ)

經(jīng)濟(jì)全球化給我們帶來(lái)了規(guī)范和統(tǒng)一會(huì)計(jì)語(yǔ)言的啟示，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架國(guó)際趨同勢(shì)在必行。本文首先對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的概念、作用進(jìn)行了簡(jiǎn)單的說(shuō)明，指出構(gòu)建概念框架的作用以及必要性，最后對(duì)其未來(lái)的發(fā)展的做出了一定的設(shè)想。我國(guó)還未形成真正意義上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是在很大程度上借鑒了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容。不同國(guó)家應(yīng)該在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架的指導(dǎo)下制定符合自己國(guó)家具體國(guó)情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，共同推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化進(jìn)程，為未來(lái)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的發(fā)展起到良好的輔助作用?？偠灾?，構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)概念框架是必然的趨勢(shì)，但是這個(gè)過(guò)程不是一蹴而就的，它必然要經(jīng)歷很長(zhǎng)一段時(shí)間，遇到很多的問(wèn)題。這還需要各界人士繼續(xù)研究，共同努力。

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