淺議研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除在企業(yè)所得稅稅前扣除中存在的問題及建議

徐嘉鴻

摘 要：為提高我國(guó)企業(yè)的自主創(chuàng)新能力，企業(yè)所得稅法專門規(guī)定了針對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，對(duì)鼓勵(lì)企業(yè)在新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝上的投入、研發(fā)，提高我國(guó)企業(yè)產(chǎn)品的核心競(jìng)爭(zhēng)力給予政策性支持。但在實(shí)際操作過程中，卻普遍存在政策把握、具體執(zhí)行難度較大的問題。本文針對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除在費(fèi)用歸集方面存在的問題進(jìn)行研究剖析并提出整改建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅;研發(fā)支出;加計(jì)扣除

為了大力推動(dòng)企業(yè)進(jìn)行自主創(chuàng)新及高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)所得稅法及其相關(guān)的規(guī)章制度規(guī)定：企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝而發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)的175%攤銷。上述一系列政策的推出，推動(dòng)了企業(yè)針對(duì)高新技術(shù)、新型產(chǎn)品以及新型工藝的開發(fā)與研究，提高我國(guó)企業(yè)產(chǎn)品的核心競(jìng)爭(zhēng)力給予了很大的政策性支持。

一、當(dāng)前研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除存在的主要問題

準(zhǔn)確核算和歸集研發(fā)費(fèi)用，是企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的前提條件，目前企業(yè)研發(fā)費(fèi)用歸集有三個(gè)口徑，一是會(huì)計(jì)口徑，主要依據(jù)是《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》（財(cái)企[2007]194號(hào)）;二是高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑;依據(jù)是《科技部 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)<高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引>的通知》（國(guó)科發(fā)火[2016]195號(hào)）;三是稅收口徑;主要由財(cái)稅〔2015〕119號(hào)，國(guó)家稅務(wù)總局2015年第97號(hào)和2017年40號(hào)等相關(guān)規(guī)定來規(guī)范。幾個(gè)口徑相比較，存在一定的差異。所以研發(fā)費(fèi)用歸集存在的問題，既有客觀的政策性因素，也有主觀人為因素。主要體現(xiàn)在以下方面。

（一）共用的人員及儀器、無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算要求的問題

現(xiàn)如今，大多數(shù)的中小型企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)基本上全部是由企業(yè)的生產(chǎn)工作者來完成，與此同時(shí)，企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)時(shí)所需要運(yùn)用到的儀器、設(shè)施以及無形資產(chǎn)均來自于企業(yè)生產(chǎn)時(shí)所運(yùn)用到的儀器、設(shè)施及其無形資產(chǎn)。但是，當(dāng)前絕大多數(shù)企業(yè)受市場(chǎng)營(yíng)銷壓力、企業(yè)生產(chǎn)成本上升以及資金規(guī)模有限等因素影響，基本上都是在一邊進(jìn)行生產(chǎn)，一邊開展研發(fā)，很難準(zhǔn)確界定企業(yè)員工、儀器、設(shè)備究竟是從事正常生產(chǎn)還是開展研發(fā)。同時(shí)企業(yè)并沒有相關(guān)的人員對(duì)該類員工活動(dòng)情況以及與之相關(guān)的儀器、設(shè)備及其無形資產(chǎn)的運(yùn)用情況進(jìn)行記錄，并把明確產(chǎn)生的有關(guān)花費(fèi)根據(jù)實(shí)際工作時(shí)間占比等科學(xué)方式在研發(fā)經(jīng)費(fèi)與生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)經(jīng)費(fèi)兩者之間進(jìn)行一個(gè)科學(xué)合理的配置，就是由于上述情況的出現(xiàn)，企業(yè)賬面的研發(fā)費(fèi)用歸集和核算方法是否準(zhǔn)確很難做出正確合理判斷。

（二）人員人工費(fèi)用問題

研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策明確的人員人工費(fèi)用指的是：完全參與科技研發(fā)活動(dòng)人員的工資酬勞、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)用、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金及其對(duì)外招聘的研發(fā)人員的相關(guān)薪酬費(fèi)用;而高新技術(shù)企業(yè)規(guī)定的人員人工費(fèi)用指的是：企業(yè)參與科技研發(fā)的工作人員的工資酬勞、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用、工傷保險(xiǎn)費(fèi)用、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用、住房公積金、生育保險(xiǎn)費(fèi)用，及其企業(yè)對(duì)外招聘的科技研發(fā)人員的薪酬花費(fèi);會(huì)計(jì)明確規(guī)定：企業(yè)從事科技研發(fā)員工的薪酬、獎(jiǎng)金、生活補(bǔ)貼、津貼、住房公積金以及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用等所產(chǎn)生的一系列相關(guān)花費(fèi)，及其對(duì)外招聘科技研發(fā)工作人員的薪酬花費(fèi)。

會(huì)計(jì)進(jìn)行核算的范疇顯然比稅收的核算范疇更大。科技研發(fā)工作者則是高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)人員人工花費(fèi)歸集的目標(biāo)。在人員的界定上，從字面看，工資薪金的范圍已經(jīng)列舉得很清楚，但在哪些人員屬于“研究開發(fā)人員”的認(rèn)定上，企業(yè)卻各有各的理解和理由，政策上的相關(guān)規(guī)定也不夠明確，企業(yè)一般把只要從事過與研發(fā)活動(dòng)有關(guān)的人員如：各個(gè)副總、主任、班長(zhǎng)、財(cái)務(wù)人員、電工等都列入研發(fā)人員，所以此類情況在人員界定上極為混亂。二是中小企業(yè)依托正常的生產(chǎn)線進(jìn)行的研發(fā)項(xiàng)目，企業(yè)在核算上沒有專門的人員對(duì)此類人員的工時(shí)做記錄，企業(yè)的生產(chǎn)人員也沒有辦法對(duì)自己的具體工作進(jìn)行嚴(yán)格的劃分，也存在著生產(chǎn)人員根本就不知道應(yīng)該對(duì)自己的工時(shí)在生產(chǎn)費(fèi)用和研發(fā)費(fèi)用之間進(jìn)行分配的情況，所以此類情況在工時(shí)的分配上很難準(zhǔn)確的界定。

（三）直接材料問題

直接材料歸集的范疇為：企業(yè)為了能夠進(jìn)行技術(shù)的研究直接使用或是購(gòu)入的原材料、動(dòng)力、燃料及其經(jīng)費(fèi)。用于中間試驗(yàn)、產(chǎn)品試制以及模具、制造費(fèi)和工藝裝備開發(fā)，不構(gòu)成固定資產(chǎn)的試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)用;應(yīng)用在高新技術(shù)中間試驗(yàn)、產(chǎn)品的嘗試制作及其產(chǎn)品模具、生產(chǎn)制造的費(fèi)用以及工藝設(shè)備裝置的研發(fā)，不能成為固定財(cái)產(chǎn)的樣品、樣機(jī)以及普通試驗(yàn)檢測(cè)手段購(gòu)買費(fèi)用，應(yīng)用在科技研發(fā)中的儀器、設(shè)施裝備的運(yùn)用、調(diào)整花費(fèi)、檢測(cè)以及維護(hù)維修等相關(guān)花費(fèi)，除此之外，還有通過運(yùn)營(yíng)租賃手段租入的運(yùn)用在科學(xué)技術(shù)研發(fā)當(dāng)中的儀器、設(shè)施裝備的。看似羅列得很清楚，在實(shí)際操作中卻難以界定。企業(yè)在具體研發(fā)與產(chǎn)品有關(guān)的立項(xiàng)時(shí)，有的是為了提高現(xiàn)有產(chǎn)品的總成品率，有的是為了新產(chǎn)品專門從事的技術(shù)開發(fā)。而在研發(fā)具體涉及的相關(guān)會(huì)計(jì)期間，是把所有投入的原材料都計(jì)入研發(fā)支出、按提高的那部分成品比率所占用的原材料計(jì)入研發(fā)支出、還是按產(chǎn)品的成品率與廢品率進(jìn)行分?jǐn)?、分別計(jì)入產(chǎn)品成本和研發(fā)支出，現(xiàn)行稅法并沒有相關(guān)的具體規(guī)定，企業(yè)與企業(yè)歸集的方法也各不相同。

二、加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除的建議

（一）進(jìn)一步細(xì)化政策，加強(qiáng)政策的指引作用

企業(yè)所得稅當(dāng)中一種稅基優(yōu)惠方式就是研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，在計(jì)算的過程中按照實(shí)際發(fā)生額扣除的基礎(chǔ)上，再按照比例，計(jì)算出明確的數(shù)額在回匯算時(shí)扣除，這部分便是企業(yè)研發(fā)支出的加計(jì)部分。

企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除簡(jiǎn)化為事后備案管理，雖然簡(jiǎn)化了程序，減少企業(yè)的工作量，但無形中增加了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)既要保證申報(bào)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，又要保證留存資料的完整性，并且還需嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理，以保證會(huì)計(jì)核算規(guī)范性的同時(shí)，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。從以上問題分析可以看出，大多數(shù)企業(yè)并非出于主觀故意、弄虛作假進(jìn)而達(dá)到享受稅收優(yōu)惠的目的，只是苦于沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)、客觀合理的方法去操作，迫切需要國(guó)家相關(guān)部門進(jìn)一步完善相關(guān)制度、制定詳細(xì)、切實(shí)可行的辦法來規(guī)范和指引企業(yè)，就可以享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除，從而鼓勵(lì)更多徘徊在政策邊緣的企業(yè)，大膽邁入提升自身核心競(jìng)爭(zhēng)力的軌道上來。另外從企業(yè)內(nèi)部來看，企業(yè)目前財(cái)務(wù)人員也需要相關(guān)監(jiān)管部門在政策上給予更好的服務(wù)，為符合政策的企業(yè)都能享受國(guó)家稅收優(yōu)惠政策帶來的福利，如科技部門應(yīng)定期對(duì)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定方面的相關(guān)政策組織相應(yīng)的培訓(xùn)，稅務(wù)部門應(yīng)及時(shí)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行輔導(dǎo)，對(duì)企業(yè)享受優(yōu)惠的情況從事前、事中到事后進(jìn)行全程的輔導(dǎo)的監(jiān)督，幫助企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的同時(shí)也避免了稅務(wù)部門的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（二）加強(qiáng)部門配合，明確相關(guān)職責(zé)

從企業(yè)外部因素看：從研發(fā)立項(xiàng)的審批、到研發(fā)結(jié)果的確認(rèn)，這不單只是看似復(fù)雜、煩瑣的程序問題，更有專業(yè)的高科技成分參與其中，加之高新技術(shù)企業(yè)是由科技部、財(cái)政部和稅務(wù)部門共同認(rèn)定的，但最終稅務(wù)機(jī)關(guān)卻承擔(dān)著落實(shí)優(yōu)惠、減免稅款的責(zé)任和稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。因此，需要當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步加強(qiáng)與科技部門、中介組織、專家小組等部門的緊密配合，切實(shí)做到及時(shí)溝通、信息交換、數(shù)據(jù)共享，確保稅收優(yōu)惠政策落實(shí)到位。

從企業(yè)內(nèi)部因素看：在一個(gè)企業(yè)之中研發(fā)費(fèi)用是十分重要的，只有充分的 研發(fā)費(fèi)用才能夠保證研發(fā)工作的正常進(jìn)行，而這一工作是需要事先做好充分準(zhǔn)備的，準(zhǔn)備是一切的前提，在研發(fā)之前需要對(duì)具體的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行確定，核算工作也是十分重要的，另外明確研發(fā)的各項(xiàng)資料也是準(zhǔn)備工作的任務(wù)之一，需要明確公司決議、研發(fā)合同、會(huì)計(jì)賬簿以及科技成果等等眾多部分，由此可見這一工作并不是單獨(dú)一個(gè)部門可以實(shí)現(xiàn)完成的，需要企業(yè)中的多個(gè)部門進(jìn)行緊密的配合，共同完成這項(xiàng)工作，配合的程度在一定程度上也決定了工作的完成度，各項(xiàng)資料的查詢以及會(huì)計(jì)憑證等等均需要進(jìn)行查詢以及記載，這便十分考驗(yàn)各個(gè)部門之間的配合程度以及具體的分工情況，一旦配合出現(xiàn)問題則對(duì)于工作的質(zhì)量有一定的消極影響。在研發(fā)的過程中相關(guān)的工作人員需要對(duì)時(shí)事有充分的了解和掌握，從而明確企業(yè)內(nèi)的優(yōu)惠政策，這就要求相關(guān)研發(fā)人員有一定的專業(yè)程度，從而深刻地掌握國(guó)家的各個(gè)政策，并且對(duì)其充分地進(jìn)行分析，進(jìn)一步推動(dòng)企業(yè)的進(jìn)步幫助經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步增長(zhǎng)。

（三）加強(qiáng)日常管理;強(qiáng)化日常輔導(dǎo)

按照國(guó)務(wù)院“放管服”政策要求，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第23號(hào)）規(guī)定企業(yè)享受稅收優(yōu)惠時(shí)，應(yīng)采取“自行判別、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式，在年度申報(bào)及享受優(yōu)惠前無須備案手續(xù)、不用再報(bào)送備案資料，原備案資料全部可以作為留存?zhèn)洳橘Y料保留在企業(yè)。企業(yè)對(duì)優(yōu)惠事項(xiàng)留存的備查資料的真實(shí)性、合法性承擔(dān)法律責(zé)任。在這個(gè)政策的前提下;企業(yè)需加強(qiáng)日常管理;以避免在享受政策時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常輔導(dǎo)的前提下，應(yīng)對(duì)享受稅收優(yōu)惠企業(yè)建立有效地服務(wù)機(jī)制，主動(dòng)了解和解決企業(yè)存在的疑難和困惑，關(guān)注和分析企業(yè)各報(bào)表動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)的變化，及早發(fā)現(xiàn)異常，及時(shí)輔導(dǎo)、糾正政策理解和執(zhí)行偏差;同時(shí)，申報(bào)享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除和高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率的企業(yè)逐年增加，加之兩項(xiàng)稅收優(yōu)惠均為備案享受項(xiàng)目，這就要求稅務(wù)部門必要把日常監(jiān)管作為管理的重中之重，對(duì)同時(shí)享受高新技術(shù)企業(yè)和研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除兩項(xiàng)稅收優(yōu)惠的企業(yè)應(yīng)進(jìn)行重點(diǎn)審核。

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