非居民納稅人問題研究

李國媛

摘要：非居民納稅人就是無住所且不居住，或者就是居住的時(shí)間還不滿一年的人，這些限于在中國境內(nèi)。非居民納稅人，對(duì)來源于中國境內(nèi)的薪酬，需承擔(dān)繳納個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)。同時(shí)，非居民企業(yè)也屬于非居民納稅人。非居民納稅人是納稅人的重要組成部分，加強(qiáng)對(duì)非居民納稅人的研究，明確其基本含義、特征、內(nèi)容和相關(guān)法律規(guī)定，對(duì)于相關(guān)稅務(wù)工作的落實(shí)，有著積極的作用和意義。

關(guān)鍵詞：非居民納稅人;稅務(wù)機(jī)關(guān);稅法

引言

非居民納稅人是個(gè)值得研究和討論的話題，黨的十八大以來，國務(wù)院重點(diǎn)關(guān)注的工作是“簡(jiǎn)政放權(quán)”“轉(zhuǎn)變政府職能”等，部分稅收方面的審批事項(xiàng)已經(jīng)得到了改善和清理，本文從概念、特征、內(nèi)容及法律四個(gè)方面來探討。

一、概念釋義

根據(jù)我國相關(guān)法律規(guī)定，非居民納稅人就是無住所且不居住，或者就是居住的時(shí)間還不滿一年的人，這些限于在中國境內(nèi)。非居民納稅人，對(duì)來源于中國境內(nèi)的薪酬，需承擔(dān)繳納個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)。同時(shí)，非居民企業(yè)也屬于非居民納稅人，即依照其他國家或地區(qū)法律成立，并且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)處于境外，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)，包括未在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)，存在來源于中國境內(nèi)經(jīng)濟(jì)收益的企業(yè)。

二、基本特點(diǎn)

納稅義務(wù)人不僅包括中國的公民和個(gè)體戶，還包括外籍和無國籍人士，以及港澳臺(tái)同胞。

納稅義務(wù)人分為居民與非居民，這個(gè)是根據(jù)居住的時(shí)間和地區(qū)劃分而來的。居民和非居民承擔(dān)納稅的義務(wù)也有很大的不同。

非居民納稅義務(wù)人主要具有以下三點(diǎn)特征：第一，無住所且不居住，或者就是居住的時(shí)間還不滿一年的人，這些限于在中國境內(nèi);第二，承擔(dān)有限納稅義務(wù);第三，外籍人士也包含在主體內(nèi)。

三、基本內(nèi)容

2015年9月，國家稅務(wù)總局公布了《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》，《辦法》的出臺(tái)和公布，表明了“取消非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇事前審批”的這一要求被稅務(wù)總局已落到實(shí)處，以往的非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇的傳統(tǒng)事前審批模式得到了改變。國家稅務(wù)總局在2009年公布《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》，其中明確規(guī)定非居民納稅人申請(qǐng)享受稅收協(xié)定待遇，非居民納稅人申請(qǐng)就其源于中國境內(nèi)所得，如利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)等，享受稅收協(xié)定待遇需事前得到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批。黨的十八大以來，國務(wù)院重點(diǎn)關(guān)注的工作已是“簡(jiǎn)政放權(quán)”“轉(zhuǎn)變政府職能”等，部分稅收方面的審批事項(xiàng)已經(jīng)得到了改善和清理。國務(wù)院在2015年印發(fā)的《關(guān)于取消非行政許可審批事項(xiàng)的決定》中，取消了非居民享受稅收協(xié)定待遇審批。《辦法》的主要內(nèi)容如下：

（一）非居民納稅人和扣繳義務(wù)人的權(quán)利義務(wù)

非居民納稅人應(yīng)當(dāng)自行判斷并進(jìn)行申報(bào)，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行相應(yīng)報(bào)告表和資料的申報(bào)和報(bào)送。配合稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行接下來的一系列調(diào)查，也是其義務(wù)之一。如果非居民納稅人不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行后續(xù)調(diào)查，也不提供相關(guān)的報(bào)告和資料信息等，或者有一些高度不配合的行為，應(yīng)直接判定該非居民納稅人與享受協(xié)定待遇的條件不符。

（二）錯(cuò)誤或者沒有及時(shí)享受稅收協(xié)定待遇的補(bǔ)救措施

如果非居民納稅人錯(cuò)誤地享受了協(xié)定待遇，第一種情況是，最終導(dǎo)致非居民納稅人少繳或未繳稅款，在這一問題被發(fā)現(xiàn)之后，非居民納稅人應(yīng)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)補(bǔ)稅。但《辦法》中并沒有就是否要繳納滯納金或額外支付利息進(jìn)行明確規(guī)定。第二種情況是，最終導(dǎo)致該非居民納稅人多繳納了稅款，其補(bǔ)救的措施是，非居民納稅人可在相關(guān)稅收法律規(guī)定的法限定期限內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退還稅款的要求。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)的監(jiān)管手段和方法

《辦法》包括取消事前審批之外，還明確提出了新的要求，即對(duì)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)協(xié)定濫用進(jìn)行預(yù)防，以及不合理避稅行為，在部分特殊情況下可以啟動(dòng)情報(bào)交換程序和相互協(xié)商程序。

（四）判定與協(xié)定待遇條件不符合的法律后果

如果非居民納稅人在接下來的管理階段中，被發(fā)現(xiàn)其之前并不符合協(xié)定待遇條件，該非居民納稅人應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充繳納稅款，甚至在特殊情況下，還可以遵照稅收征管法相關(guān)規(guī)定對(duì)其采取強(qiáng)制措施。

（五）爭(zhēng)議的解決機(jī)制

如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其作出的處理可能是錯(cuò)誤的，那么非居民納稅人可以提起行政復(fù)議，或者行政訴訟，或者提出相互協(xié)商。非居民納稅人提出與稅務(wù)主管當(dāng)局相互協(xié)商，各項(xiàng)程序均參照稅收協(xié)定相互協(xié)商程序條款規(guī)定進(jìn)行。

總的來說，《辦法》作為一項(xiàng)簡(jiǎn)政放權(quán)的重要措施，在為納稅人申請(qǐng)享受稅收協(xié)定的同時(shí)，也造成了一定的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)。一方面，如果在接下來的審查階段中，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)并認(rèn)定非居民納稅人錯(cuò)誤地享受稅收待遇條件的，則非居民納稅人應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充繳納稅款，可能還會(huì)交納其他相對(duì)應(yīng)的罰款、滯納金、利息等。另一方面，監(jiān)管方式的改變，也會(huì)進(jìn)一步促進(jìn)我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理創(chuàng)新，加強(qiáng)對(duì)非居民納稅人的后續(xù)監(jiān)管。具體來說，《辦法》中有著對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)非居民納稅人建立信用檔案的明確規(guī)定，如非居民納稅人在享受稅收協(xié)定待遇時(shí)存在不良信用記錄，則該非居民納稅人在以后申請(qǐng)稅收協(xié)定待遇時(shí)，可能就會(huì)產(chǎn)生一些相應(yīng)的消極影響。

四、相關(guān)法律

為進(jìn)一步貫徹落實(shí)《國務(wù)院關(guān)于取消非行政許可審批事項(xiàng)的決定》，促進(jìn)稅務(wù)部門簡(jiǎn)政放權(quán)、放管結(jié)合、優(yōu)化服務(wù)，優(yōu)化非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理，國家稅務(wù)總局綜合各方面意見，通過科學(xué)實(shí)地調(diào)研，在《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》基礎(chǔ)上，重新修訂公布了《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》。關(guān)于非居住納稅人的法律規(guī)定較為廣泛，國際稅收協(xié)定、企業(yè)所得稅法等均有對(duì)非居住納稅人的規(guī)定。

（一）國際稅收協(xié)定

國際稅收協(xié)定，該協(xié)定是關(guān)于國家和國家稅收權(quán)利和利益分配的工具，有效地解決了矛盾和沖突，也稱為國際稅收條約，根據(jù)對(duì)等原則，兩個(gè)及以上的主權(quán)國家為了協(xié)調(diào)國家之間關(guān)于處理跨國納稅人征收稅款和繳納稅款兩個(gè)事務(wù)方面的關(guān)系，以談判為主，且包括其他方式進(jìn)行各國政府之間的簽訂事宜。

（二）企業(yè)所得稅法

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》于2007年首次使用非居民企業(yè)概念，企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人和內(nèi)外企業(yè)所得稅稅率都得到了統(tǒng)一，并且添加了受控外國企業(yè)、一般反避稅規(guī)則、成本分?jǐn)倕f(xié)議及針對(duì)避稅行為加收利息的條款，真正地接軌了國際慣例，這也是這部稅法的亮點(diǎn)之一。

（三）征管法

第九屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十一次會(huì)議修訂的《中華人民共和國稅收征管法》，確認(rèn)了反避稅合法的法律地位。在《征管法》的第三十六條中規(guī)定：在中國境內(nèi)，對(duì)于中外企業(yè)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用的方式應(yīng)須按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來來算;如果企業(yè)不按照上述方式收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，從而減少了其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。

（四）其他規(guī)范性文件

之后，國家稅務(wù)總局又陸續(xù)出臺(tái)一系列單項(xiàng)法規(guī)制度配合新《企業(yè)所得稅法》和《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》的實(shí)施，這些都為我國的稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人提供了明確法律指引。

結(jié)語

我國在非居民納稅人方面的法律法規(guī)越來越完善，納稅體系越來越全面，我國的稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人也應(yīng)當(dāng)遵循法律指引，強(qiáng)化納稅管理的信心，稅務(wù)進(jìn)程繼續(xù)向前發(fā)展。

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