上市公司財(cái)務(wù)舞弊及審計(jì)失敗研究
——以康美藥業(yè)股份有限公司為例

關(guān)詩卉

(蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，蘭州 730030)

一、引言

康美藥業(yè)股份有限公司，簡(jiǎn)稱“康美藥業(yè)”，1997年由馬興田創(chuàng)立，主要經(jīng)營(yíng)范圍有中藥飲片、中藥材以及醫(yī)療器械。2001年，康美藥業(yè)A股股票在上海證券交易所掛牌上市。上市后，康美藥業(yè)憑借著驚人的發(fā)展速度和在行業(yè)內(nèi)的標(biāo)桿地位，它的股票被榮選為上證50成份指數(shù)股。一直以來，康美藥業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)都給了投資者極大的信心和動(dòng)力，根據(jù)披露的2009年和2010年度報(bào)告顯示，康美藥業(yè)的利潤(rùn)總額分別為5.82億元和8.33億元，利潤(rùn)總額同比增長(zhǎng)了43.13%。2014年康美藥業(yè)銷售收入達(dá)到了近160億元，2015年銷售收入在此基礎(chǔ)上增加了約22億元?？得浪帢I(yè)自創(chuàng)立以來，發(fā)展勢(shì)頭一度非常迅猛，成功位列中國(guó)企業(yè)500強(qiáng)、全球企業(yè)2000強(qiáng)，巔峰時(shí)期市值達(dá)到3000億，成為中國(guó)首家突破千億的醫(yī)藥企業(yè)，它的股票也成為了醫(yī)藥行業(yè)的白馬股，一度被眾多投資者追捧。

2018年12月28日康美藥業(yè)發(fā)布公告，公司收到中國(guó)證監(jiān)會(huì)涉嫌違法披露信息的違規(guī)通知書，公司經(jīng)過自查于2019年4月30日發(fā)布前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告，公告表示財(cái)務(wù)錯(cuò)誤主要出現(xiàn)在貨幣資金、應(yīng)收賬款、存貨、在建工程、財(cái)務(wù)費(fèi)用等方面。令整個(gè)市場(chǎng)驚詫的是，康美藥業(yè)承認(rèn)由于核算賬戶資金時(shí)存在錯(cuò)誤，造成2017年度報(bào)告中貨幣資金多計(jì)299.44億元。2019年5月17日，證監(jiān)會(huì)通報(bào)了康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告涉嫌財(cái)務(wù)造假，與此同時(shí)，康美藥業(yè)的股票代碼變成了ST康美。8月16日，證監(jiān)會(huì)通告了公司從2016年到2018年財(cái)務(wù)報(bào)告中貨幣資金的虛增數(shù)額，分別為225.8億、299.4億和361.9億；營(yíng)業(yè)收入虛增數(shù)額分別為89.99億元、100.32億元、84.84億元；營(yíng)業(yè)利潤(rùn)虛增數(shù)額分別為6.56億元、12.51億元、20.29億元。貨幣資金的造假數(shù)額如此巨大，轟動(dòng)整個(gè)資本市場(chǎng)的康美藥業(yè)299億元貨幣資金財(cái)務(wù)造假案就此拉開了帷幕。

二、基于舞弊三角理論的分析

本文運(yùn)用舞弊三角理論從壓力因素、機(jī)會(huì)因素、借口因素等三方面對(duì)康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假行為進(jìn)行分析。旨在通過剖析發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為存在的特點(diǎn)和共性，幫助市場(chǎng)投資者和監(jiān)管者盡早發(fā)現(xiàn)上市公司舞弊所傳達(dá)出的一系列信號(hào)，從而最大化的減少投資者的損失。其次，敏銳地洞悉企業(yè)的舞弊行為能讓監(jiān)管者早日采取措施，并對(duì)財(cái)務(wù)舞弊公司實(shí)施處罰，有利于建立一個(gè)有序、公平和公正的資本市場(chǎng)，避免廣大投資者的利益受到侵害。

(一)壓力因素

1.“資金緊張”的壓力

從康美藥業(yè)2014和2018上半年的財(cái)務(wù)報(bào)表中可以發(fā)現(xiàn)，康美藥業(yè)的貨幣資金數(shù)額分別為100億元和399億元，增長(zhǎng)了299億元；有息負(fù)債數(shù)額分別為69億元和347億元，增長(zhǎng)了278億元。也就是說，康美藥業(yè)的貨幣資金數(shù)額是巨大的，增長(zhǎng)速度是迅猛的，有充足的現(xiàn)金流來維持企業(yè)的生產(chǎn)。但是康美藥業(yè)卻大量依賴有息借款，這樣無疑會(huì)產(chǎn)生高額的利息費(fèi)用，例如2018年康美藥業(yè)一年的財(cái)務(wù)費(fèi)用就高達(dá)18.86億元，這對(duì)現(xiàn)有的貨幣資金也是一種浪費(fèi)，顯然是不符合邏輯的。此外，截至2019年一季度，康美藥業(yè)的第一控股股東康美實(shí)業(yè)的股權(quán)質(zhì)押比例已經(jīng)高達(dá)99.53%，其他前九大股東的股權(quán)也幾乎全部都質(zhì)押出去。股權(quán)質(zhì)押的目的就是盡早地將股權(quán)變現(xiàn)，這說明大股東們對(duì)康美藥業(yè)目前的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況是缺乏信心的，康美藥業(yè)是缺乏資金的。從2013到2018的財(cái)務(wù)報(bào)表中可以看出，康美藥業(yè)的凈利潤(rùn)是逐年增長(zhǎng)的，這表示企業(yè)的盈利能力是比較強(qiáng)的。一般情況下，凈利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流存在一定的相關(guān)性，凈利潤(rùn)逐年增長(zhǎng)的情況下，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流也應(yīng)該以一定的比例增長(zhǎng)，這樣才能說明企業(yè)的銷售換來了實(shí)實(shí)在在的現(xiàn)金流。但反觀康美藥業(yè)2018半年報(bào)，公司凈利潤(rùn)為25.92億，同比增長(zhǎng)20.32%，然而經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流僅有4.52億，同比減少57.56%。此外，康美藥業(yè)從2015到2018每年僅花費(fèi)在“分配股利和支付利息”的金額就超過了經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流，這就暗示著公司的銷售僅僅只是帶來了報(bào)表上一個(gè)虛無縹緲的“數(shù)字”，而沒有帶來實(shí)際的現(xiàn)金流，甚至現(xiàn)有的現(xiàn)金流已難以維持公司的發(fā)展。因此就讓人不免懷疑康美藥業(yè)凈利潤(rùn)究竟是怎么來的，399億的貨幣資金是否名副其實(shí)?！按尜J雙高”、股權(quán)質(zhì)押、凈利潤(rùn)質(zhì)量差等種種跡象都表明康美藥業(yè)是非?！叭卞X”的，說明賬上的399億資金不是真實(shí)存在的，而是康美藥業(yè)通過種種手段虛構(gòu)出來的。

2.“強(qiáng)制退市”的壓力

公司在經(jīng)過重重審核上市后，就可以公開發(fā)行股票在資本市場(chǎng)上大量“圈錢”來維持公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，股權(quán)融資相對(duì)于債權(quán)融資，沒有強(qiáng)制還本付息的壓力，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)要小得多，所以越來越多的公司都想盡各種方法成功上市。但是上市后也不意味著“一勞永逸”，中國(guó)證監(jiān)會(huì)早在2001年就明確規(guī)定連續(xù)三年虧損的上市公司將暫停上市。康美藥業(yè)披露的2017財(cái)務(wù)報(bào)告顯示，凈利潤(rùn)在原來的41.01億元的基礎(chǔ)上被調(diào)減了19.51億元，調(diào)整后的凈利潤(rùn)為21.5億元，2014、2015年和2016年的凈利潤(rùn)分別為22.86億元、27.56億元和18.42億元，從數(shù)據(jù)上看凈利潤(rùn)均為正數(shù)。但要注意的是，康美藥業(yè)承認(rèn)有88.79億元資金被用來購買公司股票，并將這88.79億元掛賬于“其他應(yīng)收款”下，股市風(fēng)險(xiǎn)極高，由此引發(fā)的股價(jià)的起伏波動(dòng)隨時(shí)可能會(huì)帶來其他應(yīng)收款的減值。其次，康美藥業(yè)賬面上的存貨近四年都一直維持在很高的水平，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過正常經(jīng)營(yíng)所需要的規(guī)模，但是周轉(zhuǎn)速度卻較慢，平均為2.5年左右，藥品都是有保質(zhì)期的，由此可見康美藥業(yè)的存貨也面臨著一定程度的減值風(fēng)險(xiǎn)?？得浪帢I(yè)的凈利潤(rùn)近年來也都只是20億左右，其他應(yīng)收款和存貨的減值風(fēng)險(xiǎn)很容易將康美藥業(yè)的凈利潤(rùn)由盈余轉(zhuǎn)變?yōu)樘潛p。此外，通過財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析可以發(fā)現(xiàn)，康美藥業(yè)最近四年的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于報(bào)表上的凈利潤(rùn)，兩者金額如此不匹配讓人不禁產(chǎn)生疑問，康美藥業(yè)的凈利潤(rùn)是如何形成的？答案恐怕是康美藥業(yè)為了不被退市而運(yùn)用一系列手段對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行操縱。只要不被退市，康美藥業(yè)就可以繼續(xù)在資本市場(chǎng)上發(fā)行股票進(jìn)行融資，康美藥業(yè)可能覺得只要能繼續(xù)融資，其他的棘手問題就都會(huì)迎刃而解。

(二)機(jī)會(huì)因素

1.內(nèi)部控制存在重大缺陷

有效的內(nèi)部控制制度可以在一定程度上保證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允性，減少舞弊行為的發(fā)生。但康美藥業(yè)在快速發(fā)展的過程中，并沒有很好地建立內(nèi)部控制制度體系，導(dǎo)致康美藥業(yè)的內(nèi)部控制存在缺陷。首先，康美藥業(yè)在人員任職上沒有有效分離，例如康美藥業(yè)的實(shí)際控制人馬興田和其妻子就存在一人多職的現(xiàn)象，馬興田同時(shí)擔(dān)任董事長(zhǎng)和總經(jīng)理，其夫人許冬瑾同時(shí)擔(dān)任副董事長(zhǎng)和副總經(jīng)理，這不符合內(nèi)部控制的要求。馬興田將董事長(zhǎng)和總經(jīng)理“一肩挑”打破了董事會(huì)對(duì)管理層的有效監(jiān)督，損害公司的業(yè)績(jī)及長(zhǎng)期價(jià)值[1]，無法起到相互制約和相互監(jiān)督的作用。其次，康美藥業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)缺失，一直以來康美藥業(yè)都大量依賴于流動(dòng)負(fù)債，2012年中報(bào)披露的流動(dòng)負(fù)債為15億元，2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表的流動(dòng)負(fù)債就增長(zhǎng)到了256.07億元，流動(dòng)負(fù)債如此快速的增長(zhǎng)給康美藥業(yè)帶來了巨大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但是決策層并沒有對(duì)此采取任何的防范措施，反而一直癡迷于借貸。最后，康美藥業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門并沒有起到日常監(jiān)督作用，任由康美藥業(yè)“存貸雙高”的不合理的現(xiàn)象長(zhǎng)期存在，由此可見康美藥業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門只是形同虛設(shè)而已。

2.監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰力度不足

上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件屢見不鮮，一直都有不少上市公司在舞弊的邊緣蠢蠢欲動(dòng)，這主要是由于監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處罰相較于舞弊所帶來的收益顯得那么不足輕重。例如，登云股份、九好集團(tuán)、博云投資和振隆特產(chǎn)上市公司發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊之后，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的罰款都只有60萬元。試想，如果一家上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊虛增銷售收入和凈利潤(rùn)，或者虛增貨幣資金，就會(huì)在市場(chǎng)上傳達(dá)“利好”消息，而在信息不對(duì)稱的情況下，廣大公眾就更會(huì)傾向于投資這家造假企業(yè)，從而繼續(xù)哄抬股價(jià)，給企業(yè)帶來巨大的收益。而那些嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)又很難賺到大錢，因此，在巨大的利益驅(qū)動(dòng)和輕微的處罰力度下，不少上市公司甘愿冒險(xiǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，康美藥業(yè)也不例外。

3.股權(quán)集中

通過分析康美藥業(yè)披露的股權(quán)結(jié)構(gòu)信息，可以發(fā)現(xiàn)在前十大股東當(dāng)中，有六位大股東都與康美藥業(yè)存在不可言說的關(guān)系。這六位股東當(dāng)中，有的實(shí)際控制人是馬興田或者是其妻子許冬瑾，有的則與其存在著關(guān)聯(lián)關(guān)系。經(jīng)過股權(quán)比例的計(jì)算加總，前十大股東中馬興田、許東瑾夫婦直接或間接掌握的康美藥業(yè)的股份比例在40%以上，而其他大股東掌握的股份比例都在5%以下。馬興田和許東瑾夫婦在康美藥業(yè)擁有絕對(duì)的話語權(quán)，其他大股東根本起不到制約和監(jiān)督的作用，更不用說中小股東了。康美藥業(yè)股權(quán)集中在馬興田手中為他進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊提供了便利條件。

(三)借口因素

2019年4月30日康美藥業(yè)發(fā)布前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告后，康美藥業(yè)董事長(zhǎng)馬興田便發(fā)布了一封致全體股東的道歉信，信中將出現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的原因只是歸結(jié)于公司治理不完善、內(nèi)部控制制度不健全以及信息披露不規(guī)范，而沒有涉及任何導(dǎo)致這次差錯(cuò)出現(xiàn)的具體原因。另一方面，馬興田在接受采訪的時(shí)候一直聲稱“財(cái)務(wù)造假和財(cái)務(wù)差錯(cuò)是兩件事”，財(cái)務(wù)差錯(cuò)是“無意識(shí)”的行為，而財(cái)務(wù)造假是“有意為之”的行為，康美藥業(yè)貨幣資金多計(jì)近300億元，如此巨額款項(xiàng)難道會(huì)是“無意識(shí)”發(fā)生的嗎？不難猜測(cè)康美藥業(yè)也只是在玩概念游戲，試圖想以“財(cái)務(wù)差錯(cuò)”蒙騙大眾，逃脫法律的制裁。

三、審計(jì)失敗分析

(一)審計(jì)人員缺乏職業(yè)判斷能力

康美藥業(yè)2018年的年報(bào)是正中珠江第一次為其出具“保留意見”，出具“保留意見”意味著康美藥業(yè)的報(bào)表整體還是公允的，只是個(gè)別報(bào)表項(xiàng)目存在重大錯(cuò)誤。但正中珠江在問詢函回復(fù)中已經(jīng)承認(rèn)康美藥業(yè)大量使用不實(shí)單據(jù)及業(yè)務(wù)憑證，在在建工程、關(guān)聯(lián)方往來款項(xiàng)等重要會(huì)計(jì)科目上未能取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而且康美藥業(yè)存在大范圍的會(huì)計(jì)調(diào)整，這已經(jīng)說明不單單是某個(gè)會(huì)計(jì)科目存在問題，而是整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表層面都存在重大風(fēng)險(xiǎn)，但是正中珠江卻仍然堅(jiān)持出具“保留意見”。而2016年和2017年，正中珠江都為康美藥業(yè)出具的是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，也就意味著對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所披露會(huì)計(jì)信息的真實(shí)公允性做出了保證。而康美藥業(yè)在2016年和2017年的年報(bào)中涉及重大的追溯調(diào)整，僅存貨和在建工程兩項(xiàng)，2016年調(diào)整金額即達(dá)190億元，而2016年總資產(chǎn)不過548億元。如此重大的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”也并未讓正中珠江對(duì)2016和2017的審計(jì)意見進(jìn)行更正。正中珠江審計(jì)人員如果具備職業(yè)判斷能力，那么就不會(huì)一直對(duì)康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，也不會(huì)在康美藥業(yè)東窗事發(fā)之后依然堅(jiān)持原來的審計(jì)意見。在整個(gè)審計(jì)期間，審計(jì)師都應(yīng)該時(shí)刻保持懷疑的態(tài)度，才有利于審計(jì)師做出合理的職業(yè)判斷[2]。

(二)審計(jì)獨(dú)立性缺失

獨(dú)立性是保證審計(jì)質(zhì)量的首要因素，獨(dú)立性不僅體現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為第三方機(jī)構(gòu)的獨(dú)立，更表現(xiàn)在審計(jì)師意志上的獨(dú)立，即不偏不倚、客觀公正地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見。以往許多事實(shí)和經(jīng)驗(yàn)都表明，審計(jì)失敗的案例大部分都是由于獨(dú)立性的缺失造成的。除了康美藥業(yè)本身外，廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所也在這起財(cái)務(wù)造假案件中被推上了風(fēng)口浪尖。自康美藥業(yè)2001年上市以來，一直是正中珠江為康美藥業(yè)的年報(bào)出具審計(jì)意見。在他們合作的19年間，康美藥業(yè)累計(jì)支付審計(jì)費(fèi)用3235萬元，在高昂的審計(jì)費(fèi)用下，又在合作19年的“情誼”下，正中珠江還能保持客觀中立嗎？因此，可以合理猜測(cè)正中珠江事務(wù)所已經(jīng)在一定程度上摒棄了獨(dú)立性，有幫助康美藥業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假之嫌疑。

此外，正中珠江對(duì)康美藥業(yè)的審計(jì)中也沒有給予應(yīng)有的關(guān)注。2010年，康美藥業(yè)的貨幣資金和有息負(fù)債均為28億，占凈資產(chǎn)的比例均為56%。此后兩者占凈資產(chǎn)的比重一路上漲，尤其是2015年以來的四年間，公司資產(chǎn)負(fù)債表上幾乎除了現(xiàn)金就是有息負(fù)債。由此看來，康美藥業(yè)“存貸雙高”的現(xiàn)象已經(jīng)持續(xù)了很久，外界也不斷有聲音質(zhì)疑康美藥業(yè)這種不合理的現(xiàn)象，但是正中珠江始終視而不見、不聞不問，似乎非?！捌弧笨得浪帢I(yè)，對(duì)其在2018年報(bào)之前一直出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

四、防范財(cái)務(wù)舞弊及審計(jì)失敗的對(duì)策及建議

(一)防范財(cái)務(wù)舞弊的對(duì)策

1.加強(qiáng)處罰力度

我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假處罰時(shí)存在著查處期限長(zhǎng)、罰款數(shù)額較低、處罰手段有限、處罰均衡性不足等問題?？得浪帢I(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊后，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)馬興田、許冬瑾夫婦各自罰款60萬元，并予以警告；對(duì)其他相關(guān)人員也給予警告與罰款并采取禁入證券市場(chǎng)措施[3]。相較于虛增的近300億元貨幣資金，處罰的60萬元真的微乎其微，不足輕重。因此，要想防范上市公司財(cái)務(wù)造假行為的發(fā)生，監(jiān)管機(jī)構(gòu)首先要進(jìn)一步強(qiáng)化涉及公眾利益上市公司的信息披露義務(wù)，對(duì)有關(guān)信息披露方面做出更為嚴(yán)格的規(guī)定；其次，監(jiān)管機(jī)構(gòu)要提高行政處罰金額，增加違法披露信息的違規(guī)成本，以此起到震懾上市公司的作用；最后，監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以建立與公眾媒體溝通的渠道，開辟專門的途徑接受公眾媒體對(duì)上市公司的舉報(bào)，并且及時(shí)處理舉報(bào)信息，從而有效減少上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為。

2.完善企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

企業(yè)治理結(jié)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)工作的展開和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低，有著深刻而復(fù)雜的影響[4]。具體而言，企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是由股東大會(huì)、董事會(huì)、管理層相互作用、相互影響所形成的框架體系。良好的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)能在一定程度上增加企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，減少企業(yè)的舞弊行為。企業(yè)的股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及經(jīng)理層依據(jù)法律所賦予的權(quán)利，各司其職、相互分工，同時(shí)他們之間也應(yīng)該起到相互制約、相互監(jiān)督的作用，股東大會(huì)在作出決議時(shí)要避免一股獨(dú)大的情況，要多聽取中小股東的意見，防止大股東為了自身利益而侵害中小股東的利益。

3.完善公司內(nèi)部控制

會(huì)計(jì)信息的生成是經(jīng)過一系列的過程的，它要將企業(yè)分散的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總、加工、整理，并最終形成財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。內(nèi)部控制制度就是作用于這些會(huì)計(jì)信息生成的過程，有效的內(nèi)部控制制度在一定程度上合理保證了會(huì)計(jì)信息生成的真實(shí)性，而無效的內(nèi)部控制制度漏洞百出，給會(huì)計(jì)信息造假提供了很大的便利性。因此，要想減少企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的可能性，建立完善的內(nèi)部控制制度勢(shì)在必行。企業(yè)應(yīng)該構(gòu)建符合自身的內(nèi)部控制體系，并做到定期檢查內(nèi)控運(yùn)行情況，對(duì)疏漏地方及時(shí)修正和改進(jìn)，企業(yè)的內(nèi)審部門也要定期或不定期對(duì)內(nèi)控進(jìn)行審計(jì)，提出合理化的建議，并督促員工和領(lǐng)導(dǎo)嚴(yán)格執(zhí)行。此外，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督，要更加全面、準(zhǔn)確地識(shí)別和評(píng)估公司的風(fēng)險(xiǎn)[5]。試想，如果康美藥業(yè)建立了有效的內(nèi)部控制制度體系，也不至于出現(xiàn)那么多單據(jù)造假行為。

(二)防范審計(jì)失敗的對(duì)策

1.保證審計(jì)的獨(dú)立性

獨(dú)立性就是靈魂，沒有了靈魂的審計(jì)質(zhì)量是沒有保障的[6]。有很多企業(yè)和康美藥業(yè)一樣，連續(xù)很多年都和同一家事務(wù)所進(jìn)行合作，長(zhǎng)時(shí)間的合作會(huì)使管理層和審計(jì)師的關(guān)系越來越親近，這樣的話即使發(fā)現(xiàn)了企業(yè)有財(cái)務(wù)造假行為，審計(jì)師也難以保持客觀中立的態(tài)度，從而做出不恰當(dāng)?shù)呐袛唷榱吮ＷC審計(jì)的獨(dú)立性，相關(guān)部門應(yīng)該制定更為嚴(yán)格的措施禁止事務(wù)所和企業(yè)有長(zhǎng)期的聯(lián)系；另一方面，企業(yè)也應(yīng)該要經(jīng)常更換主審會(huì)計(jì)師[7]。

2.提高審計(jì)師的素質(zhì)

事務(wù)所審計(jì)人員流動(dòng)性比較大，因此審計(jì)師的專業(yè)水平就難以得到保證。事務(wù)所應(yīng)該建立嚴(yán)格的入職篩選制度，挑選出比較優(yōu)質(zhì)的審計(jì)人員。入職后也要進(jìn)行后續(xù)培訓(xùn)，進(jìn)一步提升審計(jì)人員的專業(yè)水平。此外，事務(wù)所可以每年對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行考核，督促他們提升相關(guān)專業(yè)技能，如果不通過考核就采取一系列的處罰措施。嚴(yán)格的考評(píng)制度能提升審計(jì)師學(xué)習(xí)的主動(dòng)性，從而在一定程度上提升審計(jì)人員的素質(zhì)。

3.建立審計(jì)師“個(gè)人信用制度”

建立審計(jì)師“個(gè)人信用制度”就是在制度上對(duì)審計(jì)師的行為進(jìn)行約束，對(duì)于“誠信”的審計(jì)師給予獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)于“失信”的審計(jì)師則必須承擔(dān)其造成的后果，付出經(jīng)濟(jì)上甚至自由上的代價(jià)，審計(jì)師的“誠信”和“失信”行為都計(jì)入各自的檔案中，并對(duì)他們之后的職業(yè)生涯造成良好或不利的影響。為此，要盡快建立審計(jì)師“個(gè)人信用制度”和會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用體系。只有建立起完善的個(gè)人信用制度，才能在此基礎(chǔ)上完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)信用體系，以制度約束審計(jì)師的失信行為[8]。