關(guān)于質(zhì)量管理準(zhǔn)則的思考與建議

孫玲 齊飛

國(guó)內(nèi)外的行業(yè)發(fā)展經(jīng)驗(yàn)表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展關(guān)鍵靠質(zhì)量。不斷提升專業(yè)服務(wù)的質(zhì)量與水平是行業(yè)的永恒追求。強(qiáng)化事務(wù)所內(nèi)部的質(zhì)量管理與控制，對(duì)確保和提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量來(lái)說(shuō)至關(guān)重要。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)歷來(lái)重視會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)管理工作，起草和發(fā)布了相關(guān)的質(zhì)量控制準(zhǔn)則，并不斷根據(jù)時(shí)代的變化與需要進(jìn)行修訂和完善。2019年2月，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）將基于現(xiàn)行質(zhì)量控制準(zhǔn)則起草的三項(xiàng)質(zhì)量管理準(zhǔn)則對(duì)外公開(kāi)征求意見(jiàn)，引發(fā)各方關(guān)注。這是質(zhì)量控制準(zhǔn)則的最近一次修訂，截至目前，質(zhì)量管理準(zhǔn)則尚未正式發(fā)布實(shí)施。本文擬立足行業(yè)監(jiān)管工作實(shí)踐與我國(guó)行業(yè)發(fā)展的獨(dú)有特點(diǎn)與軌跡，對(duì)質(zhì)量管理準(zhǔn)則存在的問(wèn)題加以探討，并提出有針對(duì)性的改進(jìn)意見(jiàn)與建議，以便為我國(guó)質(zhì)量管理準(zhǔn)則制定工作提供借鑒和參考。

一、質(zhì)量管理準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)與變化

國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)本次對(duì)現(xiàn)行的質(zhì)量控制準(zhǔn)則進(jìn)行大幅修訂，主要是回應(yīng)包括審計(jì)行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)在內(nèi)的社會(huì)各界對(duì)審計(jì)質(zhì)量的普遍關(guān)切，同時(shí)，也是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)及信息技術(shù)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理提出的新挑戰(zhàn)和新要求，以解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所在質(zhì)量管理方面存在的突出問(wèn)題。此外，本次修訂強(qiáng)調(diào)發(fā)揮事務(wù)所質(zhì)量控制的主觀能動(dòng)性，增強(qiáng)事務(wù)所質(zhì)量管理的可操作性與有效性。

本次修訂的最大亮點(diǎn)是引入內(nèi)部控制理論和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的質(zhì)量管理方法，將現(xiàn)行的質(zhì)量控制準(zhǔn)則全面升級(jí)為質(zhì)量管理準(zhǔn)則。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)本次對(duì)外征求意見(jiàn)的質(zhì)量管理準(zhǔn)則包括：ISQM 1（《國(guó)際質(zhì)量管理準(zhǔn)則第1號(hào)——開(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)或相關(guān)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理》）、ISQM 2（《國(guó)際質(zhì)量管理準(zhǔn)則第2號(hào)——項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核》）以及ISA 220（《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第220號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的質(zhì)量管理》）。其中：ISQM 1對(duì)應(yīng)的是現(xiàn)行的質(zhì)量控制準(zhǔn)則第1號(hào)，即ISQC1；ISA 220對(duì)應(yīng)的是現(xiàn)行的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第220號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量控制》；ISQM 2是最新起草的準(zhǔn)則，是對(duì)現(xiàn)行ISQC1相關(guān)內(nèi)容的延展與深化。

按照最新的質(zhì)量管理準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，事務(wù)所的質(zhì)量管理包括治理和領(lǐng)導(dǎo)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、相關(guān)職業(yè)道德要求、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、業(yè)務(wù)執(zhí)行、資源、信息與溝通、監(jiān)控和補(bǔ)救程序等八個(gè)方面。同時(shí)，一個(gè)完整的質(zhì)量管理流程應(yīng)當(dāng)包括確定質(zhì)量目標(biāo)、識(shí)別和評(píng)估質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)以及設(shè)計(jì)和實(shí)施應(yīng)對(duì)措施等三個(gè)環(huán)節(jié)。對(duì)上述八個(gè)方面的要素，準(zhǔn)則均分別提出具體的質(zhì)量目標(biāo)、可能的質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)以及應(yīng)當(dāng)考慮設(shè)計(jì)和實(shí)施的應(yīng)對(duì)措施。

現(xiàn)行的質(zhì)量控制準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)質(zhì)量控制制度的制定與實(shí)施。對(duì)一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，一個(gè)完善的質(zhì)量控制制度應(yīng)當(dāng)包括六個(gè)方面的要素：對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、相關(guān)職業(yè)道德要求、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、監(jiān)控。此外，質(zhì)量控制準(zhǔn)則僅設(shè)定一個(gè)總體目標(biāo)，沒(méi)有針對(duì)每個(gè)要素設(shè)定具體目標(biāo)。

歸納起來(lái)，與現(xiàn)行的兩個(gè)質(zhì)量控制準(zhǔn)則相比，本次質(zhì)量管理準(zhǔn)則的主要變化和特點(diǎn)可歸納為以下幾個(gè)方面：一是將會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理作為一個(gè)基于風(fēng)險(xiǎn)的、全新的、富有主動(dòng)性的體系（系統(tǒng)）；二是著力強(qiáng)化事務(wù)所內(nèi)部治理以及領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)審計(jì)質(zhì)量的責(zé)任與義務(wù)；三是進(jìn)一步強(qiáng)化項(xiàng)目合伙人的職責(zé)，強(qiáng)調(diào)全程參與業(yè)務(wù)項(xiàng)目；四是強(qiáng)化項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核在事務(wù)所質(zhì)量管理體系中的地位與作用；五是強(qiáng)化對(duì)事務(wù)所質(zhì)量管理體系的監(jiān)控；六是強(qiáng)調(diào)了解、評(píng)價(jià)和應(yīng)對(duì)新技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)和外部服務(wù)提供商對(duì)事務(wù)所質(zhì)量管理體系的影響。

二、質(zhì)量管理準(zhǔn)則存在的問(wèn)題與不足

（一）ISQM 1存在的問(wèn)題與不足

1．準(zhǔn)則欠缺量化規(guī)定與硬性約束?，F(xiàn)有的質(zhì)量控制準(zhǔn)則在監(jiān)控部分有“3年內(nèi)至少對(duì)項(xiàng)目合伙人的至少1個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行檢查”的具體硬性要求，以督促事務(wù)所重視和強(qiáng)化事后的內(nèi)部質(zhì)量管控，有助于為改進(jìn)和提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供正確的思路與方向。事實(shí)證明，這方面的規(guī)定能夠減少項(xiàng)目合伙人執(zhí)業(yè)過(guò)程中的機(jī)會(huì)主義，有助于提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量。但I(xiàn)SQM 1 過(guò)于原則導(dǎo)向，缺少類似的硬性質(zhì)量管理約束措施，可能會(huì)降低準(zhǔn)則的權(quán)威性，影響準(zhǔn)則的可操作性。

2．針對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量復(fù)核的相關(guān)規(guī)定不夠完善。業(yè)務(wù)質(zhì)量復(fù)核（Engagement Quality Review，簡(jiǎn)稱EQR）是會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。研究發(fā)現(xiàn)，復(fù)核流程能減少系統(tǒng)性偏差并增加審計(jì)工作的有效性（Bell 和Wright，1995；Owhoso et al.，2002）；EQR減少了項(xiàng)目合伙人的報(bào)告偏差，能有效提升審計(jì)工作質(zhì)量（Tucker 和Matsumura，1997）。早在2002年，《The Sarbanes-Oxley Act》就授權(quán)PCAOB專門制定有關(guān)EQR的審計(jì)準(zhǔn)則。具體來(lái)說(shuō)，業(yè)務(wù)質(zhì)量復(fù)核包括項(xiàng)目組內(nèi)復(fù)核與項(xiàng)目組外復(fù)核（事務(wù)所層面復(fù)核）。在實(shí)際工作中，因更深入了解項(xiàng)目情況、容易更早發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在的問(wèn)題，項(xiàng)目組內(nèi)復(fù)核顯得尤為重要，但I(xiàn)SQM 1對(duì)項(xiàng)目組內(nèi)的質(zhì)量復(fù)核輕描淡寫、一筆帶過(guò)，對(duì)諸如復(fù)核人員的人選確定、項(xiàng)目組復(fù)核流程與級(jí)次、相關(guān)分工及職責(zé)劃分等重要內(nèi)容避而不談，存在明顯瑕疵，同時(shí)，準(zhǔn)則也未明確如何處理與事務(wù)所層面質(zhì)量復(fù)核的關(guān)系。這些不足會(huì)影響準(zhǔn)則實(shí)施的實(shí)際效果。

（二）ISQM 2存在的問(wèn)題與不足

1．未考慮與項(xiàng)目組內(nèi)質(zhì)量復(fù)核之間的關(guān)系。業(yè)務(wù)質(zhì)量復(fù)核是一個(gè)包括諸多環(huán)節(jié)的復(fù)雜體系。在實(shí)際工作中，妥善處理項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核與項(xiàng)目組內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核之間的配合與銜接問(wèn)題，尤其是如何妥善處理項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核與項(xiàng)目組內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核之間的工作流程及職責(zé)劃分，如何有效規(guī)范和區(qū)分兩者的工作重點(diǎn)，使二者有機(jī)銜接、相互促進(jìn)，對(duì)確保整個(gè)業(yè)務(wù)質(zhì)量復(fù)核的最終質(zhì)量來(lái)說(shuō)顯得非常重要，ISQM 2并沒(méi)有提及和明確上述內(nèi)容。

2．未充分考慮項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核的一些重要細(xì)節(jié)問(wèn)題。在實(shí)際工作中，項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員的獨(dú)立性不夠，其能力、經(jīng)驗(yàn)、權(quán)限或精力不足，已嚴(yán)重影響項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核的最終效果。ISQM 2沒(méi)有針對(duì)上述問(wèn)題提出有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)措施，沒(méi)有涉及項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員挑選與委派相關(guān)的重要細(xì)節(jié)問(wèn)題。

3．準(zhǔn)則的邏輯性與完整性有待加強(qiáng)?，F(xiàn)有的質(zhì)量控制準(zhǔn)則要求事務(wù)所對(duì)所有上市實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核，同時(shí)要求事務(wù)所明確其他業(yè)務(wù)和項(xiàng)目實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核的標(biāo)準(zhǔn)，為事務(wù)所開(kāi)展項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核工作提供了有效遵循。ISQM 1也提出上市實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、事務(wù)所認(rèn)定的具有重大公眾利益的實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以及符合其他標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)需要實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核。作為一項(xiàng)獨(dú)立的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，ISQM 2 通篇都未提及事務(wù)所的哪些業(yè)務(wù)和項(xiàng)目必須實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核，準(zhǔn)則的內(nèi)在邏輯不夠嚴(yán)謹(jǐn)，整體結(jié)構(gòu)不夠完整。ISQM 2應(yīng)當(dāng)對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核的范圍與對(duì)象作出明確規(guī)范。

（三）ISA 220存在的問(wèn)題與不足

1．準(zhǔn)則內(nèi)容存在重要遺漏。準(zhǔn)則沒(méi)有明確，對(duì)事務(wù)所質(zhì)量管理承擔(dān)最終責(zé)任的人員以及承擔(dān)執(zhí)行責(zé)任的人員，其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目如何實(shí)施項(xiàng)目管理，這是一個(gè)非常重要的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，對(duì)此，準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)作出明確回應(yīng)。

2．審計(jì)工作底稿包含內(nèi)容的表述不夠完整。審計(jì)工作底稿包含的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括項(xiàng)目組內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核的過(guò)程及結(jié)果記錄，這有助于事務(wù)所開(kāi)展內(nèi)部質(zhì)量監(jiān)控，也有利于外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)開(kāi)展相關(guān)工作，準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)予以明確規(guī)范。

三、完善質(zhì)量管理準(zhǔn)則的對(duì)策與建議

（一）恰當(dāng)處理準(zhǔn)則制定導(dǎo)向問(wèn)題

作為國(guó)際準(zhǔn)則，固然應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持原則導(dǎo)向，以原則性的約束及規(guī)范為主。但反觀近年來(lái)國(guó)內(nèi)外監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)的行業(yè)執(zhí)業(yè)問(wèn)題以及公眾針對(duì)頻繁發(fā)生的審計(jì)失敗案件提出的批評(píng)與指責(zé)，針對(duì)事務(wù)所質(zhì)量管理的重要流程及關(guān)鍵控制點(diǎn)，提出有針對(duì)性的量化硬性約束要求，在一定程度上可能更有助于確保準(zhǔn)則的權(quán)威性與可操作性，從而有效提升準(zhǔn)則的實(shí)施效果。

（二）準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)注重關(guān)鍵細(xì)節(jié)

準(zhǔn)則不能也無(wú)法面面俱到，但準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注監(jiān)管機(jī)構(gòu)及事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)管的重大問(wèn)題發(fā)現(xiàn)，并充分考慮審計(jì)師的具體工作實(shí)際，對(duì)一些影響質(zhì)量管理效果的關(guān)鍵細(xì)節(jié)問(wèn)題，提出行之有效的解決方案與應(yīng)對(duì)措施。在這方面，準(zhǔn)則有較大的改進(jìn)空間，前文已反復(fù)提及，此處不再贅述。

（三）準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)生動(dòng)體現(xiàn)本國(guó)國(guó)情

我國(guó)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持準(zhǔn)則國(guó)際趨同戰(zhàn)略。在此前提下，制定我國(guó)的質(zhì)量管理準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展軌跡與面臨的獨(dú)特問(wèn)題，處理好國(guó)際準(zhǔn)則的一般規(guī)定與我國(guó)準(zhǔn)則基于一般規(guī)定提出的具體要求之間的關(guān)系。

就目前行業(yè)情況看，我國(guó)質(zhì)量管理準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)突出強(qiáng)調(diào)以下方面：（1）我國(guó)證券服務(wù)業(yè)務(wù)事務(wù)所一體化水平整體不高，建議質(zhì)量管理準(zhǔn)則增加“事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立一體化的質(zhì)量管理體系，制定和實(shí)施相關(guān)的政策和程序，對(duì)人員、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、信息管理、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量控制等實(shí)施實(shí)質(zhì)性一體化管理”的相關(guān)要求。（2）不少事務(wù)所不重視業(yè)務(wù)承接與保持環(huán)節(jié)的項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，建議準(zhǔn)則增加“事務(wù)所應(yīng)當(dāng)落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，確保業(yè)務(wù)承接與保持環(huán)節(jié)的項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估真實(shí)、到位”的相關(guān)要求。（3）不少事務(wù)所管理粗放，建議準(zhǔn)則增加“事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立和運(yùn)行完善的工時(shí)管理系統(tǒng)，確保項(xiàng)目工時(shí)投入和績(jī)效管理落到實(shí)處”的相關(guān)要求。（4）不少事務(wù)所內(nèi)部咨詢走過(guò)場(chǎng)，建議準(zhǔn)則增加“事務(wù)所應(yīng)當(dāng)基于業(yè)務(wù)工作實(shí)際和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目和重大會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題及重大審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施強(qiáng)制咨詢制度”的相關(guān)要求。（5）一些事務(wù)所的項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員僅在出報(bào)告前看一眼審計(jì)工作底稿，建議準(zhǔn)則增加“項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)全程參與項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核”的相關(guān)要求。（6）不少事務(wù)所對(duì)項(xiàng)目組內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核重視不夠，建議準(zhǔn)則增加“事務(wù)所應(yīng)當(dāng)重視項(xiàng)目組內(nèi)部的質(zhì)量復(fù)核，項(xiàng)目合伙人、簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和外勤負(fù)責(zé)人均應(yīng)參與項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核”的相關(guān)要求。