基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財務(wù)決算審計中常見的問題及建議

葉晨芳

近年來，我國基本建設(shè)項(xiàng)目（以下簡稱“基建項(xiàng)目”）數(shù)量日益增多，規(guī)模不斷擴(kuò)大，投資金額大幅攀升。在基建項(xiàng)目竣工財務(wù)決算審計中，筆者發(fā)現(xiàn)基建項(xiàng)目在會計核算、財務(wù)管理、基本建設(shè)管理及基建項(xiàng)目管理獎懲等方面存在一些問題，給注冊會計師審計帶來較大風(fēng)險，應(yīng)引起關(guān)注。

一、基建項(xiàng)目管理方面的常見問題

（一）會計核算方面

1.未按照基本建設(shè)會計制度的相關(guān)規(guī)定設(shè)立會計科目，單獨(dú)設(shè)賬核算。

由于目前辦理竣工財務(wù)決算的基建項(xiàng)目大多屬于2019年之前立項(xiàng)并建設(shè)的項(xiàng)目，因此要按照基本建設(shè)會計制度的相關(guān)規(guī)定單獨(dú)設(shè)賬核算。然而在實(shí)際工作中，部分基建項(xiàng)目未按照基本建設(shè)會計制度的相關(guān)規(guī)定設(shè)立會計科目單獨(dú)設(shè)賬核算，而是直接將基建項(xiàng)目的財務(wù)核算并入建設(shè)單位的行政事業(yè)會計系統(tǒng)，有些則是多個基建項(xiàng)目未分項(xiàng)核算，有些甚至按流水賬的方式記賬核算。這些項(xiàng)目在進(jìn)行竣工財務(wù)決算時，只能從核算賬套中抽出相關(guān)憑證加以統(tǒng)計，如果財務(wù)人員一時疏忽，或是因?yàn)樨攧?wù)人員變動頻繁而不熟悉項(xiàng)目的實(shí)際情況，可能導(dǎo)致項(xiàng)目投資額及財政撥款漏報。以上在正常情況下，審計人員是難以發(fā)現(xiàn)的。這種會計核算方式不但不符合基本建設(shè)會計制度的相關(guān)規(guī)定，也會影響項(xiàng)目投資額及財政撥款決算的準(zhǔn)確性。

2.建設(shè)單位和代建單位（或工程具體實(shí)施單位）各自處理基建項(xiàng)目的業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)賬務(wù)核算，缺乏系統(tǒng)性和完整性。

部分基建項(xiàng)目的建設(shè)單位將項(xiàng)目的主要工作委托代建單位，或其獨(dú)立核算的下屬單位（工程具體實(shí)施單位）實(shí)施管理，項(xiàng)目的部分工作由建設(shè)單位自行組織管理。在這種情況下，建設(shè)單位未指定一家單位具體負(fù)責(zé)項(xiàng)目財務(wù)核算，而是由建設(shè)單位和代建單位（或工程具體實(shí)施單位）各自處理基建項(xiàng)目的業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)賬務(wù)核算，缺乏系統(tǒng)性和完整性；在竣工財務(wù)決算時，也由雙方各自申報項(xiàng)目投資額，導(dǎo)致有些交叉工程投資額存在重復(fù)申報現(xiàn)象，加大了項(xiàng)目審計人員的工作難度和強(qiáng)度。

3.未按照基本建設(shè)會計制度的相關(guān)規(guī)定編制竣工財務(wù)決算報表。

部分基建項(xiàng)目未按照基本建設(shè)會計制度的相關(guān)規(guī)定編制竣工財務(wù)決算報表，即使編制，也大多按照單項(xiàng)工程（或工程費(fèi)用）結(jié)算審核（批復(fù)）數(shù)，加上其他工程費(fèi)用，編制簡易報表，報表編制不夠規(guī)范，報表數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性也難以保證。

4.財務(wù)賬面上各項(xiàng)目單項(xiàng)工程（或工程費(fèi)用）投資額的確認(rèn)時間不一致。

有些項(xiàng)目部分單項(xiàng)工程（或工程費(fèi)用）在取得單項(xiàng)工程（或工程費(fèi)用）結(jié)算審核批復(fù)文件后確認(rèn)其投資額，有些項(xiàng)目部分單項(xiàng)工程（或工程費(fèi)用）在取得發(fā)票等相關(guān)票據(jù)后確認(rèn)其投資額，有些項(xiàng)目部分單項(xiàng)工程（或工程費(fèi)用）則要在取得項(xiàng)目竣工財務(wù)決算審核批復(fù)文件后才確認(rèn)其投資額。各項(xiàng)目單項(xiàng)工程（或工程費(fèi)用）投資額在財務(wù)賬面上的確認(rèn)時間不一致，致使編報的基建投資統(tǒng)計數(shù)字不實(shí)，也增加了項(xiàng)目審計人員的工作難度。

（二）財務(wù)管理方面

1.未按項(xiàng)目設(shè)立專門銀行賬戶進(jìn)行資金管理。

部分基建項(xiàng)目未設(shè)立專門銀行賬戶進(jìn)行資金管理，而是將基建項(xiàng)目資金并入單位經(jīng)費(fèi)賬戶管理，或是多個基建項(xiàng)目共同使用一個銀行賬戶。如此，單個項(xiàng)目財政撥款金額難以確認(rèn)，資金利息收入也無法單獨(dú)核算，甚至如果有的項(xiàng)目財政撥款被臨時挪用也不易被發(fā)現(xiàn)，項(xiàng)目資金的安全性存在風(fēng)險。

2.未及時辦理竣工財務(wù)決算和資產(chǎn)交付使用手續(xù)。

有些項(xiàng)目竣工財務(wù)決算和項(xiàng)目竣工時間相隔3-5年，甚至是10年。這些項(xiàng)目辦理竣工財務(wù)決算時，有的資產(chǎn)已經(jīng)使用多年，有的資產(chǎn)甚至已經(jīng)報廢，有的項(xiàng)目則出現(xiàn)財政節(jié)余資金滯留建設(shè)單位多年的現(xiàn)象。

3.多付的工程款或工程費(fèi)用未及時追回。

一般情況下基建項(xiàng)目的工程款和部分工程費(fèi)用，在工程竣工驗(yàn)收后可預(yù)付至合同金額的70%，但有些項(xiàng)目部分工程款或工程費(fèi)用的實(shí)際結(jié)算金額低于已預(yù)付金額。建設(shè)單位大多會及時采取措施追回多付的工程款或工程費(fèi)用，但有些項(xiàng)目多付的工程款或工程費(fèi)用直至竣工財務(wù)決算審計時仍未追回。

4.項(xiàng)目有關(guān)原始憑證上未注明具體項(xiàng)目名稱，存在重復(fù)申報基建投資額或行政事業(yè)經(jīng)費(fèi)的漏洞。

有些基建項(xiàng)目的原始憑證上未注明相關(guān)款項(xiàng)的具體使用項(xiàng)目。在基建項(xiàng)目未單獨(dú)設(shè)賬核算的情況下，如果經(jīng)辦人員將已申報憑證在其他基建項(xiàng)目或是單位行政事業(yè)經(jīng)費(fèi)中重復(fù)申報，那么在非連續(xù)審計情況下審計人員是難以發(fā)現(xiàn)該問題的。

5.建設(shè)單位將部分工作委托施工單位辦理，相關(guān)票據(jù)結(jié)算單位直接開給受托施工單位。

有些項(xiàng)目，建設(shè)單位將部分工程費(fèi)用委托施工單位辦理，相關(guān)票據(jù)結(jié)算單位也直接開給受托施工單位。由于施工單位和建設(shè)單位分屬兩家不同單位，開給施工單位的工程費(fèi)用票據(jù)在正常情況下不應(yīng)確認(rèn)為項(xiàng)目投資額，即使施工單位再開具建安發(fā)票給建設(shè)單位，施工單位也可能要多繳納相關(guān)稅費(fèi)，而且建安發(fā)票也不符合該工程費(fèi)用的性質(zhì)。

6.項(xiàng)目資金多頭撥付，難以核對，產(chǎn)生漏洞。

部分基建項(xiàng)目資金采用多種方式撥付，例如有些基建撥款先由財政撥給建設(shè)單位（或代建單位），然后由建設(shè)單位（或代建單位）撥付相關(guān)結(jié)算單位；有些基建撥款先由財政撥給建設(shè)單位（或代建單位）的主管單位，然后由其主管單位轉(zhuǎn)撥給建設(shè)單位（或代建單位），再由建設(shè)單位（或代建單位）撥付相關(guān)結(jié)算單位；有些工程款或工程費(fèi)用則由財政直接撥付施工、監(jiān)理等相關(guān)結(jié)算單位。項(xiàng)目資金多頭撥付，難以核對，易產(chǎn)生以下漏洞：

（1）項(xiàng)目資金采用由建設(shè)單位（或代建單位）的主管單位轉(zhuǎn)撥方式進(jìn)行撥付，資金撥付環(huán)節(jié)增加，撥付時間拉長，影響項(xiàng)目資金的使用效率，而且如果建設(shè)單位（或代建單位）的主管單位不慎將基建撥款誤入該單位經(jīng)費(fèi)收入，未將該款項(xiàng)轉(zhuǎn)撥給建設(shè)單位（或代建單位），則會導(dǎo)致項(xiàng)目基建撥款賬實(shí)不符；

（2）部分項(xiàng)目建設(shè)單位未及時取得財政直撥單據(jù)登記入賬，如果撥款經(jīng)辦人員調(diào)離崗位，將致使項(xiàng)目的基建撥款和工程款（或工程費(fèi)用）付款金額賬實(shí)不符，而且基建撥款往往當(dāng)年核銷，撥款函證也難以落實(shí)。

（三）基本建設(shè)管理方面

1.工程施工未按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行招投標(biāo)。

有些項(xiàng)目的主要工程施工采用招投標(biāo)方式，附屬工程則未進(jìn)行招投標(biāo)，而是采用跟標(biāo)形式組織施工，其中操作有產(chǎn)生管理漏洞、滋生腐敗的可能。

2.未收取工程施工履約保證金或履約保函，沒收的投標(biāo)保證金或履約保證金未沖減投資額。

有些基建項(xiàng)目未收取工程施工履約保證金或履約保函，在這種情況下如果施工單位違約，全部損失將由建設(shè)單位或財政來承擔(dān)；有些基建項(xiàng)目因中標(biāo)單位違約而被建設(shè)單位沒收投標(biāo)保證金或履約保證金，但建設(shè)單位卻將沒收的投標(biāo)保證金或履約保證金作為單位的收入來處理，未沖減項(xiàng)目的實(shí)際投資額。

3.個別項(xiàng)目總投資金額超過概算金額。

部分項(xiàng)目在建設(shè)過程中因?yàn)槟撤N原因變更設(shè)計而增加工程量，致使項(xiàng)目總投資額超過概算金額。當(dāng)項(xiàng)目總投資額超過概算金額時，大部分建設(shè)單位會申請調(diào)整項(xiàng)目概算金額，但個別建設(shè)單位直至項(xiàng)目竣工財務(wù)決算時仍未申請調(diào)整項(xiàng)目概算金額，致使項(xiàng)目決算金額超過概算金額，按照相關(guān)規(guī)定超概金額應(yīng)予以核減，如此，項(xiàng)目審定金額與實(shí)際投資金額不符，矛盾突出。

（四）基建項(xiàng)目管理獎懲方面的問題。

目前部分地方未有文件對基建項(xiàng)目在管理獎懲方面做出明確規(guī)定，項(xiàng)目各方面管理無論好壞，其建設(shè)單位管理費(fèi)均按政府或其主管部門的相關(guān)文件規(guī)定予以計取，因此其基建項(xiàng)目在管理方面缺乏動力，較為混亂。

二、降低基建項(xiàng)目竣工財務(wù)決算審計風(fēng)險的建議

針對上述基建項(xiàng)目竣工財務(wù)決算審計中發(fā)現(xiàn)的問題，建議如下：

（一）按照財政或中介機(jī)構(gòu)審定的結(jié)算金額確認(rèn)項(xiàng)目單項(xiàng)工程款（工程費(fèi)用）結(jié)算金額。

由于項(xiàng)目單項(xiàng)工程（工程費(fèi)用）結(jié)算經(jīng)財政或中介機(jī)構(gòu)審結(jié)后，其結(jié)算金額已經(jīng)確定，因此注冊會計師在基建項(xiàng)目竣工財務(wù)決算審計時不論建設(shè)單位是否已經(jīng)取得發(fā)票，也不論建設(shè)單位是否已經(jīng)在賬面上確認(rèn)項(xiàng)目單項(xiàng)工程款（工程費(fèi)用）結(jié)算金額，都可按財政或中介機(jī)構(gòu)審定金額確認(rèn)項(xiàng)目單項(xiàng)工程款（或工程費(fèi)用）結(jié)算金額。

（二）在審計報告中披露基建項(xiàng)目的財務(wù)數(shù)據(jù)是以建設(shè)單位（被審計單位）提供的財務(wù)資料為依據(jù)。

由于部分基建項(xiàng)目未按照基本建設(shè)會計制度的相關(guān)規(guī)定單獨(dú)設(shè)賬核算，部分基建項(xiàng)目由建設(shè)單位和代建單位（或工程具體實(shí)施單位）分別核算，因此建設(shè)單位提供的項(xiàng)目財務(wù)資料的完整性難以保證。如此，為降低注冊會計師審計風(fēng)險，可在審計報告中披露項(xiàng)目未按照基本建設(shè)會計制度的相關(guān)規(guī)定單獨(dú)設(shè)賬核算，或是由建設(shè)單位和代建單位（或工程具體實(shí)施單位）分別核算，項(xiàng)目財務(wù)資料的完整性由建設(shè)單位（被審計單位）負(fù)責(zé)，該項(xiàng)目財務(wù)數(shù)據(jù)是以建設(shè)單位（被審計單位）提供的財務(wù)資料為依據(jù)。

（三）要求建設(shè)單位提供基建項(xiàng)目建設(shè)期間其單位主賬套的“其他收入”或“營業(yè)外收入”科目賬簿及憑證，以確認(rèn)建設(shè)單位是否漏報沒收的投標(biāo)保證金或履約保證金。

由于有些建設(shè)單位未將沒收的基建項(xiàng)目投標(biāo)保證金或履約保證金沖減項(xiàng)目投資額，致使項(xiàng)目決算金額超過實(shí)際投資額，因此注冊會計師在基建項(xiàng)目竣工財務(wù)決算時應(yīng)要求建設(shè)單位提供項(xiàng)目建設(shè)期間其單位主賬套的“其他收入”或“營業(yè)外收入”科目賬簿及憑證，審核是否存在漏報沒收的基建項(xiàng)目投標(biāo)保證金或履約保證金。如此，可在一定程度上降低注冊會計師審計風(fēng)險。

(四）在報告中披露基建項(xiàng)目利息收入的審核依據(jù)。

由于部分基建項(xiàng)目未按項(xiàng)目設(shè)立專門銀行賬戶進(jìn)行資金管理，因此項(xiàng)目資金利息收入難以確定。為降低注冊會計師審計風(fēng)險，注冊會計師在基建項(xiàng)目竣工財務(wù)決算審計時可按合理方法計算該項(xiàng)目利息收入，并在報告中披露利息收入的計算方法；也可按建設(shè)單位申報的利息收入金額予以確認(rèn)，并在報告中披露該項(xiàng)目未按項(xiàng)目設(shè)立專門銀行賬戶進(jìn)行資金管理，項(xiàng)目利息收入無法確定，以建設(shè)單位財務(wù)賬面上的項(xiàng)目利息收入金額為審核依據(jù)。

（五）要求建設(shè)單位出具調(diào)整基建項(xiàng)目概算金額文件或在審計報告中披露項(xiàng)目決算金額超過概算金額。

在基建項(xiàng)目竣工財務(wù)決算審計過程中，審計人員若發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目實(shí)際投資額超過其概算金額，應(yīng)要求建設(shè)單位提供項(xiàng)目調(diào)整概算文件。如果建設(shè)單位未提供項(xiàng)目調(diào)整概算文件，審計人員應(yīng)將項(xiàng)目超概金額予以核減，或在審計報告中披露項(xiàng)目決算金額超過概算金額，如此，可在一定程度上降低審計風(fēng)險。

（六）向財政或建設(shè)單位主管部門函證項(xiàng)目基建撥款金額。

由于部分項(xiàng)目基建撥款屬多頭撥付，因此僅通過核對建設(shè)單位財務(wù)賬面數(shù)難以確認(rèn)項(xiàng)目基建撥款金額。為降低審計風(fēng)險，注冊會計師在基建項(xiàng)目竣工財務(wù)決算審計時應(yīng)發(fā)函向財政或建設(shè)單位主管部門函證項(xiàng)目基建撥款金額。

（七）建議政府或其會計主管部門對基建項(xiàng)目管理水平做出獎懲規(guī)定。

為降低注冊會計師審計風(fēng)險，提高基建項(xiàng)目管理水平，注冊會計師可在基建項(xiàng)目竣工財務(wù)決算審計報告中建議政府或其會計主管部門對基建項(xiàng)目在管理方面做出獎懲規(guī)定，例如在項(xiàng)目建設(shè)單位管理費(fèi)計取方面做出差別規(guī)定，并根據(jù)基建項(xiàng)目管理檢查結(jié)果，對管理優(yōu)秀的項(xiàng)目給予一定獎勵，對管理較差的項(xiàng)目則給予通報批評或是一些處罰，獎優(yōu)罰差，不斷提高基建項(xiàng)目的管理水平。