淺析個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)化與完善

文/ 王娜

個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的稅收理論基礎(chǔ)是“凈增加值”，即納稅人取得的收入只有在扣除相關(guān)成本和費(fèi)用后的凈所得，才能作為征稅的適格對(duì)象，除此之外，考慮到稅收公平，一般還對(duì)維持自身和家庭生計(jì)的必要生計(jì)費(fèi)用和體現(xiàn)政府特殊鼓勵(lì)和關(guān)懷政策的特殊費(fèi)用予以扣除。因此稅前扣除范圍一般包括：成本費(fèi)用、生計(jì)費(fèi)用和特殊費(fèi)用扣除三大類，扣除上述項(xiàng)目之后的“凈所得”才能反映個(gè)人真實(shí)的稅收負(fù)擔(dān)能力，因此是個(gè)人所得稅所固有的“課稅禁區(qū)”，在此范圍外課征稅款，才能真正體現(xiàn)稅收的實(shí)質(zhì)公平。

我國(guó)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

考慮到經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展對(duì)居民收入、消費(fèi)支出等帶來(lái)的影響，為減輕中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)，我國(guó)分別于2005年、2007年、2011年先后三次調(diào)整了“工資、薪金所得”項(xiàng)目的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)：從每月800元陸續(xù)提高到1600元、2000元、3500元。上述固定數(shù)額的費(fèi)用扣除實(shí)質(zhì)上屬于基本生計(jì)費(fèi)用的扣除，未考慮個(gè)人及家庭的消費(fèi)支出，不符合實(shí)質(zhì)課稅原則。2018年新修訂的個(gè)稅法在費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)方面，不同于之前僅提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的“簡(jiǎn)單修補(bǔ)”，對(duì)綜合所得在提高基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)即減除每年6萬(wàn)元生計(jì)費(fèi)用的基礎(chǔ)上，新設(shè)了子女教育、贍養(yǎng)老人等6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，充分考慮了家庭和個(gè)人的生計(jì)支出，體現(xiàn)了稅收實(shí)質(zhì)公平，具有進(jìn)步意義。

辦稅服務(wù)廳的工作人員為納稅人辦理業(yè)務(wù)

我國(guó)個(gè)人所得稅法費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)存在的問(wèn)題

新個(gè)稅法對(duì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的思路和框架是可取的，但費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)在具體規(guī)定和操作上，仍有可斟酌、可完善之處。

綜合所得基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)有待完善。一是綜合所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)忽視物價(jià)因素。理論上，通貨膨脹會(huì)造成稅率檔次攀升等問(wèn)題，增加納稅人的額外負(fù)擔(dān)。我國(guó)個(gè)人所得稅基本生計(jì)費(fèi)用一直都采用固定數(shù)額，沒(méi)有同物價(jià)水平建立聯(lián)動(dòng)機(jī)制，缺乏彈性，容易造成時(shí)滯，與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)（CPI）持續(xù)波動(dòng)上升，根據(jù)CEIC Data相關(guān)數(shù)據(jù)，中國(guó)居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)（CPI）在1985年1月1日至2020年3月1日期間平均值為2.8%，在最近的2020年3月達(dá)4.3%,而我國(guó)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)僅在2005年、2011年、2018年通過(guò)立法修訂才進(jìn)行了調(diào)整，具有明顯的滯后性。此外，頻繁的通過(guò)立法調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，不利于維護(hù)稅法的穩(wěn)定性。二是現(xiàn)有費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)化，忽視地區(qū)差異。我國(guó)地域遼闊，受地理位置、發(fā)展政策、資源優(yōu)劣等影響，各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不均衡，物價(jià)指數(shù)和居民消費(fèi)支出也存在較大差異。一般而言，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)商品和服務(wù)的價(jià)格水平也較高，尤其是住房和教育支出水平。例如，2018年一季度，上海人均可支配收入達(dá)到17277元，而西藏、新疆、甘肅、貴州等地人均可支配收入均低于5000元，不到京滬的三分之一，呈現(xiàn)出顯著差別?，F(xiàn)行稅法綜合所得減除費(fèi)用未考慮區(qū)域差異，造成消費(fèi)支出較高地區(qū)扣除額相對(duì)較低，凈所得減少，形成實(shí)質(zhì)的稅收不公平。

專項(xiàng)附加扣除有待細(xì)化完善。一是六項(xiàng)專項(xiàng)附加費(fèi)用扣除，雖然考慮了家庭因素，但是出臺(tái)的扣除細(xì)則，大多采用定額扣除的方式，這種方式操作簡(jiǎn)便，便于征管，但是難以準(zhǔn)確地反映納稅人的真實(shí)稅收能力。比如：對(duì)3周歲以下子女的撫育須投入更多的精力和金錢，是否可將學(xué)前子女教育費(fèi)用扣除變?yōu)樽优畵狃B(yǎng)費(fèi)用扣除費(fèi)用扣除，并增加扣除額度，以緩解此階段撫養(yǎng)人的經(jīng)濟(jì)壓力，體現(xiàn)特殊關(guān)懷。就大病醫(yī)療費(fèi)用扣除而言，定額設(shè)置1.5萬(wàn)元的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于一些貧困家庭來(lái)說(shuō)可能太高，在征管條件成熟的條件下，可探索彈性扣除比例，比如，當(dāng)家庭自負(fù)醫(yī)藥支出占比超出家庭總支出的一定比例時(shí)，對(duì)超出比例部分可進(jìn)行扣除。二是六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除適用范圍狹窄，僅限于四項(xiàng)綜合所得納稅人，造成對(duì)非綜合所得納稅人實(shí)際上的差別對(duì)待，有違稅制公平。三是缺乏對(duì)家庭特殊成員、殘疾人、意外災(zāi)害損失等項(xiàng)目的特殊扣除規(guī)定。

我國(guó)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的優(yōu)化建議

費(fèi)用扣除的設(shè)定會(huì)影響到稅基，進(jìn)而影響到該稅種的稅收負(fù)擔(dān)和稅收收入，是個(gè)人所得稅實(shí)現(xiàn)收入調(diào)節(jié)作用的基礎(chǔ)。因此，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的合理設(shè)計(jì)，更有利于個(gè)人所得稅收入分配功能的充分發(fā)揮。

一是根據(jù)物價(jià)變動(dòng)設(shè)置費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制。我國(guó)之前多次通過(guò)定期提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的方式緩解通貨膨脹對(duì)稅收的扭曲，但具有明顯的時(shí)滯性，也造成稅法頻繁變動(dòng)。因此，我國(guó)可探索采用費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，即事先與一定的指數(shù)掛鉤，隨通貨膨脹水平自動(dòng)調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。在動(dòng)態(tài)調(diào)整的閾值設(shè)定上，可參考宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中對(duì)通貨膨脹分類的界定：當(dāng)物價(jià)指數(shù)漲幅超過(guò)6%為嚴(yán)重的通貨膨脹，建議以嚴(yán)重的通貨膨脹6%為調(diào)整的臨界點(diǎn)，即當(dāng)居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)（CPI）超過(guò)6%時(shí)，才對(duì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。在一個(gè)納稅年度內(nèi)，以居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)作為基數(shù)進(jìn)行調(diào)整，當(dāng)CPI增長(zhǎng)時(shí)，提高當(dāng)年的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)CPI減少時(shí)，降低當(dāng)年費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以緩解或抵消通貨膨脹對(duì)稅收造成的扭曲，具體為：每年的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)＝60000×（1＋居民消費(fèi)價(jià)格變動(dòng)的百分比）。在國(guó)家官方物價(jià)指數(shù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)頒布后，如果超過(guò)稅法規(guī)定的調(diào)整閾值，在個(gè)人所得稅匯算清繳時(shí)，對(duì)費(fèi)用扣除進(jìn)行自動(dòng)調(diào)整。例如，2019年我國(guó)全年CPI上漲2.9%，由于尚未達(dá)到6%的調(diào)整閾值，則60000元/年扣除標(biāo)準(zhǔn)無(wú)需調(diào)整，假如當(dāng)年CPI漲幅達(dá)6%，則以63600元（60000×（1＋6%））調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

二是探索費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)區(qū)域差異化。我國(guó)地區(qū)間居民收入和消費(fèi)支出存在極大差異，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定也應(yīng)考慮各地區(qū)的實(shí)際，但是稅收公平的普遍性原則又要求稅收政策的統(tǒng)一性，兩者之間應(yīng)找到一定平衡。建議在確立費(fèi)用扣除差異化標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，對(duì)于北京、上海、廣州和深圳少數(shù)幾個(gè)消費(fèi)支出明顯高于其他省市的特殊城市，可以單獨(dú)規(guī)定扣除標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)于消費(fèi)支出差異不大的其他省份可設(shè)定統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，保證稅收的統(tǒng)一性和征管的便利性。

三是增加特殊費(fèi)用扣除項(xiàng)目。一是增設(shè)針對(duì)殘疾人士的特殊扣除，可以結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行的傷殘鑒定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)殘疾人進(jìn)行分級(jí)，同時(shí)應(yīng)考慮殘疾人的自理能力，傷殘等級(jí)越高可以獲得的扣除力度越大，殘疾人可以從被確認(rèn)為殘疾之日起享受此項(xiàng)特殊扣除政策。二是增加自然災(zāi)害和特殊重大變故等項(xiàng)目的專項(xiàng)附加扣除。對(duì)于受到不可預(yù)見(jiàn)性的災(zāi)害或者重大變故的納稅人，損失的部分可以在稅前進(jìn)行扣除。