“營改增”后政策性搬遷補償款的增值稅探析

高妤 唐靜

摘要 隨著城市化步伐的加快，大批市區(qū)內(nèi)的企業(yè)響應(yīng)政府要求退城入園，但隨著“營改增”政策的實施，營業(yè)稅文件的失效，增值稅文件尚不明確，企業(yè)搬遷補償費成為了稅企之間爭議的焦點。

關(guān)鍵詞 搬遷補償;增值稅;房屋補償款;“營改增”

近年來，隨著國內(nèi)經(jīng)濟的高速發(fā)展，城市化步伐加快，大量工業(yè)企業(yè)退城進郊，搬遷補償?shù)纳娑悊栴}對企業(yè)而言越來越重要。A企業(yè)因城市規(guī)劃建設(shè)需要，在政府的主導(dǎo)下退出主城區(qū)，搬至工業(yè)園區(qū)，根據(jù)政府政策性搬遷文件與政府平臺公司簽訂的搬遷協(xié)議，收到搬遷補償款，主要包括土地補償、房屋補償、停工停業(yè)補償?shù)荣M用。該補償款涉及的印花稅、土地增值稅有稅務(wù)文件明確規(guī)定免征，那增值稅呢？

一、稅法相關(guān)政策

（一）營業(yè)稅時期的政策

國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號）規(guī)定，“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅”。同時，按照國家稅務(wù)總局給四川地稅的回復(fù)《關(guān)于單位和個人土地被國家征用取得土地及地上附著物補償費有關(guān)營業(yè)稅的批復(fù)》（國稅函〔2007〕969號），對國家因公共利益或城市規(guī)劃需要而收回單位和個人所擁有的土地使用權(quán)，并按照《中華人民共和國土地管理法》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)支付給單位和個人的土地及地上附著物（包括不動產(chǎn)）的補償費不征收營業(yè)稅。

（二）“營改增”之后的政策

按財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的單位和個人，為增值稅納稅人，應(yīng)繳納增值稅。該文件附件1中“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋”第三點銷售不動產(chǎn)中，解釋銷售不動產(chǎn)為轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動，明確“轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅”。同時，《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第37條明確規(guī)定，“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者”，屬于免征增值稅范圍。

二、繳不繳增值稅的探討

目前，政策性搬遷補償款主要分為三部分，土地補償款、房建物補償款和政策性搬遷補助。政策性搬遷補助無爭議，下面重點探討土地和房建物補償款。

（一）土地補償款

無論是營業(yè)稅時期，還是現(xiàn)行增值稅過渡時期，將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為均不繳納增值稅。若僅僅只是一塊裸地沒有房建物，其補償款沒有爭議，免征增值稅，但實際工作中僅有土地沒有房建物的政策性搬遷非常少，絕大多數(shù)為土地帶房建物。

（二）房建物補償款

營業(yè)稅時期，按國稅函〔2007〕969號文件規(guī)定，政策性搬遷屬于因國家公共利益或城市規(guī)劃的需要，其搬遷行為屬于土地使用者將土地歸還給土地所有者的行為，地上附著物即房建物的補償費，不征收營業(yè)稅。

“營改增”之后，36號文件并未明確房建物補償款是否征收增值稅。目前主要有兩種觀點。

一種觀點認為房建物補償款應(yīng)該繳納增值稅。該觀點認為政策性搬遷補助實質(zhì)為轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，應(yīng)將搬遷補償款拆成土地補償款、房建物補償款及其他補助。過渡時期免稅只免除土地補償款，房建物補償款為支付給轉(zhuǎn)讓房屋所有權(quán)的對價，故應(yīng)繳增值稅。如湖北省國稅局解答和北京市國稅局解答明確一般納稅人的國有土地使用權(quán)被政府收回時，其取得的建筑物、構(gòu)筑物的補償收入，屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的應(yīng)稅行為，應(yīng)按《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國稅〔2016〕14號）繳納增值稅。當(dāng)然也有地方認為，若補償合同簽訂為房屋補償合同，則其補償款均為房屋補償款，其他補償款為價外費用，應(yīng)按合同金額繳納增值稅。

另一種認為房建物補償款也應(yīng)與土地補償款一樣免征增值稅。該觀點認為政策性搬遷實質(zhì)為土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，其搬遷補償款均屬于免稅收入。如河北省國家稅務(wù)局發(fā)布的《關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答之七》明確了“國家因公共利益或城市規(guī)劃需要而收回單位和個人所擁有的土地使用權(quán)，并按照《中華人民共和國土地管理法》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)支付給單位和個人的土地及地上附著物（包括不動產(chǎn)）的補償費，屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為。單位和個人取得的上述補償費免征增值稅”。該觀點參照了營業(yè)稅時期的原理，延續(xù)了營業(yè)稅時期的稅收優(yōu)惠。

兩種觀點均有一定道理，就第二種觀點而言，不征與免征有所區(qū)別，不能完全參照營業(yè)稅時期的觀點。營業(yè)稅時期，對“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為”，規(guī)定為不征收營業(yè)稅，一般而言，不征理解為不是納稅范圍，可將整個行為納入不征稅范圍。而目前的政策規(guī)定為免征，可理解為僅免征土地補償，也可理解為歸還土地使用權(quán)整個行為免征。

（三）案例分析

A企業(yè)是一個典型的政策性搬遷的例子，以該企業(yè)為例分析，筆者建議政策性搬遷補償款均為增值稅免稅收入，主要觀點如下。

一是政府搬遷補償與商業(yè)交易不同。政府搬遷是一種強制行為，與一般的商業(yè)交易有著本質(zhì)的區(qū)別。一般的交易可以選擇交易方，價格談不妥可以選擇賣與不賣，體現(xiàn)了交易的公平、自由。但政府搬遷不同，企業(yè)沒有選擇權(quán)，當(dāng)?shù)卣殉鼍呤栈赝恋氐奈募?，A企業(yè)只能將土地歸還給政府。而且A企業(yè)拿到搬遷補償之后，并非直接注銷，而是將搬遷補償款用于在郊區(qū)買地、建設(shè)、投資。

二是土地與房建物實際為不可分割的整體。企業(yè)在經(jīng)營期間，想要發(fā)揮土地的使用價值，不可避免地要建造一些建筑物、構(gòu)筑物，而在歸還土地使用權(quán)時無法分離開來，故政策性搬遷補償款應(yīng)整體體現(xiàn)為歸還土地使用權(quán)的收入。第一，因城市規(guī)劃需要而進行的搬遷，房建物在搬遷完成后，收儲單位需要將房建物拆除，平整土地之后開發(fā)或掛牌出售，就其房建物的價值而言，更趨近于0，也就是計稅基礎(chǔ)為0。第二，若采取評估值佐證房建物的價值也不太合理，評估是基于房建物存續(xù)而言并非拆除，且與土地、房屋價值評估時無法完全公平公正地分割。

三是政策性搬遷實質(zhì)是政府收回土地而非銷售不動產(chǎn)。雖然政府拆遷補償款中有部分支付房建物的補償，但不可改變政府收儲的實質(zhì)是土地。以A企業(yè)為例，拆遷補償協(xié)議將騰空房屋、注銷土地證和房屋產(chǎn)權(quán)，作為A企業(yè)協(xié)議履行完成的標(biāo)志。就土地而言，注銷土地使用權(quán)即為歸還給土地所有者，免征增值稅。就房屋而言，注銷并不是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動，而是一種所有權(quán)的滅失，不屬于增值稅的納稅范圍。

四是政策的合理性。目前增值稅尚處于未明確過渡時期，按照“營改增” “結(jié)構(gòu)性減稅”，“原則上不增加納稅人負擔(dān)”的整體部署。既然尚不明確，就應(yīng)參照營業(yè)稅時期的政策解釋。若是僅以“營改增”后營業(yè)稅相關(guān)政策均失效為由，認為單獨移交土地免征，土地與房建物一同移交不免征，是否不太合理？極端點說，若A企業(yè)搬遷時自行將房屋毀損，此時是否還征收房建物增值稅？

五是從增值稅抵扣鏈條來看?！盃I改增”后不動產(chǎn)已可以抵扣增值稅進項稅，若是在取得房建物時已抵扣增值稅，那獲得補償款視同銷售不動產(chǎn)，尚可接受，也可選擇進項稅轉(zhuǎn)出，均不影響增值稅抵扣鏈條。但就目前而言，近兩年政策性搬遷企業(yè)（如A企業(yè)房建物建于90年代）大部分為“營改增”之前取得的不動產(chǎn)，未抵扣進項，若是對其征收，會使企業(yè)稅負不公。較“營改增”之前，會加大企業(yè)負擔(dān)，不符合現(xiàn)階段減稅降費的大趨勢。

三、建議

在“營改增”的過渡時期，應(yīng)參照營業(yè)稅時期的解釋，由縣級以上政府收回土地的文件，因政策性搬遷獲得土地及地上附著物的補償款應(yīng)免征增值稅，而正常商業(yè)交易應(yīng)繳增值稅。

（作者單位為中車成都機車車輛有限公司）

參考文獻

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