貸款服務(wù)增值稅制度的“營改增”檢思與優(yōu)化

任超 鄭健豐

摘 ? 要：我國完成營業(yè)稅改增值稅改革后，對金融服務(wù)普遍征收增值稅。“營改增”是為了減少重復(fù)征稅、降低稅負(fù)，部分貸款服務(wù)進項稅可抵扣以及融資租賃直租業(yè)務(wù)可抵扣增值稅的制度設(shè)計顯示了“營改增”的成果。但是貸款服務(wù)的增值稅政策基本延續(xù)了營業(yè)稅時期的特點，在直接貸款服務(wù)領(lǐng)域稅收優(yōu)惠政策繁多，貸款服務(wù)抵扣鏈條斷裂的問題依舊嚴(yán)重，融資租賃增值稅制度設(shè)計邏輯混亂導(dǎo)致法律風(fēng)險增大，出口貸款服務(wù)適用免稅幾近不可能等現(xiàn)實問題，導(dǎo)致我國金融服務(wù)業(yè)并未實現(xiàn)真正的“營改增”目標(biāo)。因此，在借鑒和比較各國貸款服務(wù)增值稅制度的基礎(chǔ)上，需要進一步優(yōu)化我國貸款服務(wù)增值稅：在直接貸款領(lǐng)域，統(tǒng)一稅收規(guī)范，普遍適用低稅率;在融資租賃領(lǐng)域，理順融資租賃增值稅制度設(shè)計邏輯，適用同一貸款服務(wù)增值稅制度;在出口貸款服務(wù)領(lǐng)域，擴大免稅適用范圍，并積極向出口金融服務(wù)零稅率政策改革。

關(guān)鍵詞：營改增;貸款服務(wù);增值稅;稅收改革

中圖分類號：F830.5 ? 文獻標(biāo)識碼：B ?文章編號：1674-2265（2020）09-0059-08

DOI：10.19647/j.cnki.37-1462/f.2020.09.009

在2016年5月1日之前，我國貸款服務(wù)和許多其他服務(wù)的供應(yīng)都要按照營業(yè)稅制度進行征稅。作為一種流轉(zhuǎn)稅，營業(yè)稅制度具有稅收級聯(lián)效應(yīng)，服務(wù)提供商無法確認(rèn)為提供服務(wù)支出而產(chǎn)生的進項稅。2016年，我國完成了營業(yè)稅改征增值稅的改革，對金融服務(wù)普遍征收增值稅。然而，我國適用于貸款服務(wù)的增值稅規(guī)則與傳統(tǒng)的增值稅規(guī)則存在顯著差異。少量銀行間貸款和中央銀行發(fā)放的貸款是免稅的，但是否定了貸款人和借款人的進項稅抵扣。大多數(shù)貸款都是全額納稅，以利息總額作為稅基，借款人和貸款人均無權(quán)就貸款或相關(guān)收購申請進項稅收抵扣。所有這些特征都是復(fù)制了營業(yè)稅的稅收級聯(lián)效應(yīng)的結(jié)果，貸款服務(wù)增值稅的“營改增”改革實則剛剛起步。

一、我國金融業(yè)貸款服務(wù)增值稅制度的發(fā)展

（一）我國金融業(yè)貸款服務(wù)增值稅制度的發(fā)展

“金融保險業(yè)”最先出現(xiàn)在1993年發(fā)布的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》①中，但是并沒有明確規(guī)定具體含義。同年，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》規(guī)定，“金融保險業(yè)”中的金融包括“貸款、金融租賃、金融商品轉(zhuǎn)讓、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)和其他金融業(yè)務(wù)”②。

在1994年1月1日至2016年4月30日期間，我國提供貸款服務(wù)的納稅主體須繳納營業(yè)稅，標(biāo)準(zhǔn)稅率為5%，稅基為供應(yīng)商的總營業(yè)額③，在1997年至2001年期間，暫時將營業(yè)稅稅率由5%上調(diào)至8%④。顯而易見，這樣的制度安排意味著是對總收入（包括總利息）征稅，而不是對中間服務(wù)的實際成本⑤征稅，沒有確認(rèn)成本，也沒有對用于提供貸款的支出產(chǎn)生的進項稅進行抵扣。由于貸款利率受到嚴(yán)格監(jiān)管⑥，金融機構(gòu)無法將此類稅負(fù)轉(zhuǎn)移給借款人。

供應(yīng)鏈上發(fā)生的交易數(shù)量越多，級聯(lián)的營業(yè)稅就越多，貸款機構(gòu)因為無法轉(zhuǎn)移負(fù)擔(dān)給消費者從而減少了利益?！敖鹑跇I(yè)不能抵扣進項稅額使得金融企業(yè)更愿意使用自身所提供的服務(wù)業(yè)，而不愿意進行業(yè)務(wù)外包”（胡怡建等，2014）[1]。為了減少級聯(lián)稅負(fù)，許多金融機構(gòu)垂直整合了許多服務(wù)功能，將銀行、咨詢、會計、物流和IT等納入一個機構(gòu)。雖然垂直整合的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)將應(yīng)稅外部交易轉(zhuǎn)換為非應(yīng)稅內(nèi)部交易，但與外部專業(yè)服務(wù)相比，可能會導(dǎo)致效率低下。

2012年1月以來，我國一直在進行稅制改革，逐步將營業(yè)稅制轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀愔脾?。“其中金融服?wù)增值稅課征規(guī)則的創(chuàng)制難度最大，可資借鑒的域外經(jīng)驗最少”（葉姍，2018）[2]，直到2016年5月1日，在改革的最后階段，貸款服務(wù)才與其他金融服務(wù)一起向增值稅制度轉(zhuǎn)變，此后，對貸款服務(wù)征收增值稅。

2016年3月，隨著金融服務(wù)業(yè)由營業(yè)稅向增值稅轉(zhuǎn)型，國家稅務(wù)總局和財政部發(fā)布通知，進一步明確了適用增值稅的金融服務(wù)包括四類金融活動（《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，2016）：貸款服務(wù)、直接收費金融服務(wù)、保險服務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓。根據(jù)2019年11月27日發(fā)布的《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》，將“銷售金融商品”從“服務(wù)”中單列，調(diào)整后的增值稅的征稅范圍為，在境內(nèi)銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和金融商品，以及進口貨物。

（二）我國金融業(yè)貸款服務(wù)增值稅制度簡介

1. 直接貸款服務(wù)增值稅制度。凡從事金融活動的單位和個人，均適用增值稅制度中有關(guān)貸款服務(wù)增值稅的政策。凡營業(yè)額超過一般增值稅起征點的，必須在一般增值稅制度下登記，按已付或應(yīng)付利息總額繳納6%的增值稅，并要求將成本支出的進項稅進行抵扣，而那些營業(yè)額低于起征點的經(jīng)營者，減免3%的增值稅，并且沒有進項稅抵扣的權(quán)利。

我國的金融部門受到高度監(jiān)管，適用于貸款的增值稅規(guī)定主要針對正規(guī)部門，主要是銀行和其他常見的貸款安排，后者包括了繞過金融機構(gòu)直接向借款人發(fā)放貸款。如前所述，貸款服務(wù)的稅基是貸款的應(yīng)付利息總額，增值稅制度對直接貸款交易提供了五種不同的處理（見表1）。

2. 融資租賃增值稅制度。我國增值稅制度將融資租賃、貸款服務(wù)分列不同行業(yè)適用不同的增值稅待遇。融資租賃將“融物”與“融資”結(jié)合，相較于傳統(tǒng)的貸款服務(wù)雖然存在比較顯著的差別，但是將兩種經(jīng)濟實質(zhì)近乎一致的市場行為分列不同子目有悖于增值稅制度內(nèi)在邏輯。我國會計準(zhǔn)則將融資租賃視為借款人的貸款和資產(chǎn)收購，但國家稅務(wù)總局以與經(jīng)營租賃相同的方式處理融資租賃。并且我國對有權(quán)提供融資租賃的主體進行了限制，根據(jù)36號文規(guī)定，“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人”才可以提供融資租賃服務(wù)，即由獨立的金融租賃公司提供這些服務(wù)。

在我國增值稅制度語境下，融資租賃和融資性售后回租屬于不同的行業(yè)，兩者存在許多制度上的差異（見表2）。在世界范圍內(nèi)，融資租賃的交易方式有直租、轉(zhuǎn)租和回租三種（陳少英，2012）[3]。我國增值稅法中的融資租賃指代的是融資租賃的“直租”交易，融資性售后回租實則為融資租賃的“回租”交易。令人費解的是我國增值稅制度將兩者進行了鮮明的區(qū)分和截然不同的制度安排。

雖然從經(jīng)濟和會計角度看，這兩種融資租賃是相同的，但增值稅的法律規(guī)定將兩者區(qū)別開來，單獨規(guī)定了融資性售后回租業(yè)務(wù)，并將其作為貸款交易進行會計處理。因此，融資性售后回租交易都要遵守適用于銀行貸款服務(wù)的增值稅規(guī)則，即對每筆付款中被視為利息的部分征收不可抵扣的增值稅。值得注意的是，36號文同樣規(guī)定可以進行融資性售后回租業(yè)務(wù)的主體是“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人”，因此批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的機構(gòu)既可以從事融資租賃業(yè)務(wù)也可以從事融資性售后回租業(yè)務(wù)。

3.出口貸款服務(wù)。在營業(yè)稅納入增值稅之前，我國的增值稅制度并沒有對出口貨物實行完全的零稅率制度。第一個真正的零稅率出口規(guī)則是將服務(wù)從營業(yè)稅向增值稅轉(zhuǎn)移的同時實施的。我國增值稅的基本原則與OECD的“目的地原則”保持了一致，即稅收應(yīng)當(dāng)完全在最終消費地征收而不是生產(chǎn)地的國家征收。我國的出口增值稅零稅率制度不適用于所有出口服務(wù)，但適用領(lǐng)域范圍廣泛，包括信息技術(shù)外包服務(wù)、技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)、技術(shù)性知識流程外包服務(wù)⑧。值得注意的是，該文件列舉的出口適用增值稅零稅率條件的服務(wù)并不包括金融服務(wù)。但是，在36號文附件4中提及了出口金融服務(wù)可免稅的條款⑨，該條款因為模糊難以適用，因此國家稅務(wù)總局發(fā)布的《營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）》又詳細(xì)解釋了適用出口金融服務(wù)免稅條款的具體范圍。

結(jié)合兩份文件對出口金融服務(wù)的規(guī)定，可歸類為免稅服務(wù)的出口金融服務(wù)需要符合以下三個標(biāo)準(zhǔn)：（1）金融服務(wù)必須是針對或與獲取借款人與貸款人之間的貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)有關(guān)的，且雙方均位于中國境外。（2）此類金融服務(wù)與我國境內(nèi)的任何貨物、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)無關(guān)。（3）金融服務(wù)提供商就提供金融服務(wù)向借款人或貸款人收取明確費用。

二、貸款服務(wù)“營改增”的突破與徘徊

（一）貸款服務(wù)“營改增”的突破

與傳統(tǒng)增值稅制度下將所有貸款都作為免稅供應(yīng)品處理的方式相比，我國在貸款領(lǐng)域的增值稅制度設(shè)計在消費貸款和商業(yè)貸款方面其實更具優(yōu)勢。因為免稅相較于標(biāo)準(zhǔn)稅率的優(yōu)惠程度取決于，免稅商品是賣給最終消費者（在此情況下免征的銷項增值稅超過了不可申請抵扣的進項增值稅），還是賣給其他企業(yè)（在此情況下任何銷項增值稅總能被消除，因此不可抵扣的進項增值稅是純額外成本）（胡怡建等，2014）[1]。通過將貸款分類為應(yīng)稅貸款或者是超出增值稅范圍的貸款，我國制度允許貸款機構(gòu)和注冊的一般增值稅借款人為所有與發(fā)放或獲得貸款相關(guān)的支出申請進項稅額抵扣，這一小小的讓步遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了對利息總額征稅且不得抵扣進項稅的傳統(tǒng)增值稅制度，傳統(tǒng)增值稅制度造成了沉重的、層層疊疊的稅收負(fù)擔(dān)，扭曲了金融決策，影響了銀行在國際金融領(lǐng)域的競爭力。

（二）直接貸款增值稅制度存在的問題

1. 稅收優(yōu)惠政策繁多。特殊規(guī)則比比皆是，銀行存款被視為超出增值稅征稅范圍，對其不征收銷項稅，但是對相關(guān)的支出可以享受進項稅抵扣。少數(shù)銀行間貸款和中央銀行貸款被列為免稅范圍，其他利息支付則是“應(yīng)納稅但不可抵扣進項稅”，即對利息征收增值稅，給予出借人非借款人進項稅抵扣的權(quán)利。這些減免稅優(yōu)惠項目延續(xù)了營改增前的制度安排，旨在實現(xiàn)平穩(wěn)過渡，但是這類優(yōu)惠在增值稅體系語境下存在諸多顯著的缺陷。首先，貸款服務(wù)的免稅優(yōu)惠導(dǎo)致增值稅抵扣中斷，影響增值稅抵扣實施，這直接加重產(chǎn)業(yè)鏈稅收負(fù)擔(dān);其次，稅收優(yōu)惠有損稅收中性，部分貸款服務(wù)減免稅導(dǎo)致銀行間或各類貸款服務(wù)間稅負(fù)不平衡;再次，優(yōu)惠政策可能促使上下游企業(yè)聯(lián)手避稅，導(dǎo)致稅收流失。更值得注意的是，有一部分貸款不僅需要繳納增值稅，并且購進服務(wù)產(chǎn)生的進項稅不可抵扣，這樣的貸款服務(wù)增值稅制度安排破壞了增值稅抵扣的實施，并且如果借款人是企業(yè)的情況下，對產(chǎn)業(yè)鏈稅收負(fù)擔(dān)的影響甚至超過免稅導(dǎo)致的產(chǎn)業(yè)鏈稅收負(fù)擔(dān)。

2. 貸款服務(wù)免稅導(dǎo)致抵扣鏈條斷裂。利息是一種比較復(fù)雜的價格，其中包含資本的真實成本、通貨膨脹的因素和中間媒介的成本（泰特，1992）[4]。貸款服務(wù)中，分別確認(rèn)銀行為儲戶和借款人提供金融服務(wù)的對價數(shù)額由此確認(rèn)銀行的進項稅額和銷項稅額的做法近乎不可能，因此大多數(shù)國家的增值稅制度均對金融服務(wù)實行免稅（瑟仁伊，2006）[5]。我國貸款服務(wù)與傳統(tǒng)增值稅規(guī)則類似的是，適用于貸款服務(wù)的增值稅是對總收入征收的，但在此特定情況下，轉(zhuǎn)移的資金并不等于所提供的服務(wù)的價值。由于對利息增值稅借款人沒有任何進項稅收抵免，而對貸款人的利息總額征稅，造成了層疊效應(yīng)，這種過度征稅將貫穿整個稅收鏈條。由于中間環(huán)節(jié)免稅導(dǎo)致成本增加的問題，銀行會提高貸款服務(wù)價格，貸款企業(yè)由于沒有進項增值稅額，為彌補其上升的成本，其向下游所要的價格也會上升。但增值稅只是作為一種利息附加費，難以體現(xiàn)在貸款服務(wù)的價格中，這將加重金融企業(yè)的成本，削弱其競爭力。

（三）融資租賃增值稅制度存在的問題

1. 融資租賃與貸款服務(wù)區(qū)別對待造成的避稅風(fēng)險。融資租賃和貸款服務(wù)分列不同行業(yè)適用不同增值稅待遇最大的風(fēng)險就是為避稅創(chuàng)造了空間。融資租賃是以融物的方式達到融資目的的一種具有投資性質(zhì)的交易行為，但是增值稅制度將融資租賃納入租賃服務(wù)范圍，成為一種租賃服務(wù)。本質(zhì)上為融資性質(zhì)的融資租賃在法律上被納入租賃服務(wù)范圍，成為應(yīng)稅服務(wù)，因此，從經(jīng)濟角度觀察，融資租賃可以被重新定義為一種普通的應(yīng)稅貸款，借款人即承租人能夠收回對“租賃”付款繳納的所有增值稅。

法律可以顯著改變稅收歸宿，特別是當(dāng)兩種交易從經(jīng)濟實質(zhì)的角度觀察近乎一致時。貸款服務(wù)可以通過對交易形式的安排，成為融資租賃，由此將貸款服務(wù)轉(zhuǎn)化為一套應(yīng)稅并且可抵扣的服務(wù)產(chǎn)品。立法者必然也發(fā)現(xiàn)其中的缺陷，因此，對金融服務(wù)商提供融資租賃設(shè)備的資格施加限制以避免因法律漏洞造成稅收的大規(guī)模損失，但是這種顯而易見的法律漏洞勢必是一大隱患。

2. 增值稅制度差異扭曲融資租賃行業(yè)。財政部和國家稅務(wù)總局于2013年12月聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號文），規(guī)定有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)的借款利息和發(fā)債利息可以抵扣融資租賃業(yè)務(wù)銷售額。與此同時，承租人通過融資租賃業(yè)務(wù)購進設(shè)備所含的增值稅卻不能抵扣。因為我國增值稅制度自2009年1月1日起由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)型，允許企業(yè)抵扣新購入設(shè)備所含的增值稅，但新的政策并不適用于融資租賃購進的設(shè)備。承租人通過融資租賃一方面可以緩解資金壓力，但另一方面卻會因為無法抵扣購進設(shè)備的進項稅，導(dǎo)致成本增加。

在金融業(yè)“營改增”前，有形動產(chǎn)融資租賃實行差額征稅政策的背景下，有形動產(chǎn)售后回租業(yè)務(wù)存在利用稅率差異的套利空間，導(dǎo)致“貸轉(zhuǎn)租”（運用售后回租的方式替換銀行貸款，套取融資租賃行業(yè)差額征稅優(yōu)惠政策利潤）業(yè)務(wù)的興起。財稅[2016]36號文重新將融資租賃售后回租業(yè)務(wù)劃分為貸款服務(wù)，不再享受進項稅額抵扣，這直接扼殺了“貸轉(zhuǎn)租”業(yè)務(wù)（宰金勇，2016）[6]。但是真正激活融資租賃直租業(yè)務(wù)的是差額征稅政策和稅率，稅率差別理論認(rèn)為，融資租賃之所以存在的最主要原因是承租企業(yè)和融資租賃企業(yè)能從融資租賃資產(chǎn)中得到不同程度的稅收利益（陳少英，2012）[3]。不管是從實踐還是從稅收邏輯上來說，將同屬于融資租賃的融資租賃直租業(yè)務(wù)和融資租賃回租業(yè)務(wù)（融資性售后回租）分屬適用不同增值稅處理會造成法律自身邏輯混亂并增加實踐中金融企業(yè)的遵從成本。

（四）出口貸款服務(wù)增值稅：定義不清，免稅范圍狹窄

增值稅的免稅有兩種形式：第一種形式是零稅率。這意味著銷售不用納稅，而進項稅可以全額抵扣。最終消費的實際稅負(fù)為零。第二種形式為免稅，意即銷售不用納稅，但同時也不能抵扣進項稅額。（瑟仁伊，2006）[5]。出口金融服務(wù)的免稅政策在36號文附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》第二條中規(guī)定：“境內(nèi)的單位和個人銷售的下列服務(wù)和無形資產(chǎn)免征增值稅，但財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定適用增值稅零稅率的除外?！庇纱丝梢娢覈诜?wù)出口環(huán)節(jié)有免稅和零稅率兩種增值稅處理，而出口金融服務(wù)應(yīng)該適用增值稅免稅服務(wù)。

但是因為出口金融服務(wù)定義狹窄導(dǎo)致其適用空間有限，根據(jù)現(xiàn)行出口金融業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定，只有境內(nèi)金融機構(gòu)為境外單位之間或境外單位和個人之間提供的金融服務(wù)才適用免稅，這種情況對于境內(nèi)金融機構(gòu)而言幾無適用的空間。有資格享受這一增值稅免稅的出口服務(wù)的一個例子是，我國銀行作為貸款機構(gòu)向兩家均位于中國境外的借款人發(fā)放的貸款提供咨詢服務(wù)，這項貸款不能以任何方式以位于中國的貨物或資產(chǎn)作為擔(dān)保，我國銀行對貸款方或借款方收取明確的咨詢費。然后，我國的銀行將從其收到的咨詢費中免除我國的增值稅，同時，它將無法為用于咨詢服務(wù)支出產(chǎn)生的進項增值稅申請任何抵扣。增值稅制度中規(guī)定的出口金融服務(wù)與實際場景中的出口金融服務(wù)相去甚遠(yuǎn)，因此金融機構(gòu)無法在現(xiàn)實的出口金融業(yè)務(wù)中享受免稅服務(wù)。

可以說，由于沒有任何零稅率規(guī)則，甚至沒有對其他出口金融服務(wù)提供豁免，我國金融機構(gòu)在與競爭對手的競爭中處于非常不利的地位。為了規(guī)避這些規(guī)定，我國金融機構(gòu)必須為海外業(yè)務(wù)提供資金，并通過海外業(yè)務(wù)開展離岸活動。這直接阻礙了我國金融機構(gòu)在國際領(lǐng)域發(fā)揮更大的作用，并與將上海打造成為國際金融中心的既定目標(biāo)相背離。

三、貸款服務(wù)增值稅的域外經(jīng)驗

（一）直接貸款服務(wù)增值稅

歐盟對金融業(yè)采取征稅、免稅及零稅率三種課稅方式全面征收增值稅，貸款服務(wù)享受的是免稅待遇。增值稅指令第135（1）（b）條中的免稅范圍涵蓋所有類型貸款，無論是擔(dān)保貸款、抵押貸款等，還是無擔(dān)保貸款以及與企業(yè)和私人客戶有關(guān)的貸款。貸款服務(wù)免征增值稅導(dǎo)致為提供貸款服務(wù)的進項稅額無法抵扣，增加了金融機構(gòu)提供貸款服務(wù)的成本，但是這種政策選擇實則是因貸款服務(wù)價值難以明確、收入性質(zhì)難以區(qū)分和征管成本收益的妥協(xié)。歐盟規(guī)定成員國可自行決定，允許納稅人對第135（1）（b）條所述的金融交易有征稅的選擇權(quán);根據(jù)《增值稅指令》第137條的規(guī)定，如果成員國選擇這樣做，就必須制定關(guān)于這種選擇權(quán)實施的詳細(xì)規(guī)則。該條款授權(quán)成員國能夠向應(yīng)稅人提供一種政策工具，以減輕企業(yè)對企業(yè)（B2B）金融交易中增值稅的級聯(lián)效應(yīng)。

澳大利亞的金融機構(gòu)可以在貸款服務(wù)增值稅中按25%的比例抵扣進項稅額。部分可抵扣的方法可以一定程度上減少重復(fù)征稅的問題，也一定程度上避免了抵扣鏈條不完整的問題，但是稅收征管成本會相應(yīng)提高。新加坡的貸款服務(wù)政策與澳大利亞相似，在免稅的基礎(chǔ)上，允許金融機構(gòu)在提供貸款服務(wù)時進行一定比例的進項抵扣。新加坡的抵扣方法有兩種：特殊法（special method）和固定比例抵扣法（fixed input tax recovery method）。特殊法允許金融機構(gòu)向增值稅納稅人提供貸款服務(wù)時，可抵扣為提供這部分服務(wù)而發(fā)生的進項稅款;固定比例抵扣法不需要區(qū)分其服務(wù)是否提供給增值稅納稅人，只是根據(jù)金融服務(wù)的不同行業(yè)，采用固定比例進行抵扣。

新西蘭是唯一對增值稅鏈條中的貸款服務(wù)采取零稅率政策的司法轄區(qū)，這一政策比免稅政策更為徹底，將全部金融業(yè)務(wù)納入增值稅征收，對貸款服務(wù)征稅并允許抵扣全部進項稅額。這種完全的零稅率政策可以解決對企業(yè)過度征稅的問題，并減輕了最終消費者稅收負(fù)擔(dān)。

新加坡允許與企業(yè)客戶免稅供應(yīng)相匹配的進項稅額抵免，實現(xiàn)的功能等同于新西蘭零稅率系統(tǒng)，從而引發(fā)一個顯而易見但是又值得深究的問題是，為什么事實上的貸款服務(wù)零稅率制度只在兩個法域使用（在新西蘭明確使用，在新加坡隱含使用）。答案可能是，如果目前對企業(yè)貸款服務(wù)過度征稅的現(xiàn)象得到了糾正，而沒有對最終消費借款人的稅收不足情況進行相應(yīng)的立法修正，那么政府可能將在財政收入方面承擔(dān)相應(yīng)的不利后果。

（二）融資租賃增值稅

融資租賃在歐盟增值稅指令中享受免稅，是貸款核心業(yè)務(wù)范圍之一。一般來說，融資租賃被視為增值稅普通（非融資）租賃。貸款要素被認(rèn)為是租賃服務(wù)不可分割的一部分，租賃服務(wù)作為主要供給決定了包括利息部分在內(nèi)的整個對價適用同樣的增值稅制度。貸款要素也因此被認(rèn)為與租賃活動更緊密地聯(lián)系在一起，因此從增值稅的角度來看，兩者形成了單一的經(jīng)濟供應(yīng)，在這一點上，歐洲法院更傾向于將貸款要素視為獨立的（且免稅的）服務(wù)。歐盟委員會已批準(zhǔn)這一立場，并建議在新的實施條例中加入一項規(guī)定，根據(jù)該規(guī)定，“分期付款和融資租賃安排中的貸款因素構(gòu)成了分期付款和融資租賃本身的一部分，貸款服務(wù)的對價構(gòu)成分期付款和融資租賃對價的一部分”，則這樣的貸款服務(wù)不可以享受免稅政策。

世界上絕大多數(shù)法域認(rèn)可融資租賃中的貸款因素，但是澳大利亞增值稅對貸款服務(wù)的重點主要放在正式的貸款安排上，而隱性貸款，如延遲付款計劃中的隱性信貸，甚至是融資租賃，都不被視為信貸形式。然而，有些不一致的是，稅務(wù)局將融資租賃付款權(quán)轉(zhuǎn)讓給第三方視為債務(wù)利息的投入稅（免稅）供應(yīng)。這種融資租賃性質(zhì)的認(rèn)知矛盾或許是澳大利亞增值稅制度的刻意安排。

為使貸款服務(wù)享受增值稅可抵扣的政策，最常用的一種方法是將貸款重新定性為普通應(yīng)稅供應(yīng)品，以避免企業(yè)客戶負(fù)擔(dān)過重。根據(jù)這一辦法，稅務(wù)機關(guān)將對融資租賃業(yè)務(wù)總額進行征稅，忽略融資租賃總額中的利息成分，根據(jù)普通應(yīng)稅供應(yīng)品增值稅規(guī)則，金融機構(gòu)可以向“貸款人”提供進項稅額發(fā)票，允許注冊客戶（我國稱為一般納稅人）全額收回對貸款服務(wù)征收的增值稅。但是這種制度性的安排是否成功取決于稅務(wù)機關(guān)的容忍度，稅務(wù)機關(guān)贊同取消對企業(yè)間貸款的征稅，那么稅務(wù)機關(guān)就僅根據(jù)交易形式而不是其經(jīng)濟實質(zhì)征收增值稅。顯然，澳大利亞稅務(wù)機關(guān)出于其試圖達到的增值稅目的，將交易的名義形式視為“租賃”，對所謂的“租賃”付款征稅，將其視為普通的經(jīng)營租賃付款一樣，因此，企業(yè)可以將全額租賃支付的增值稅作為進項增值稅抵免來抵消，擺脫了絕大多數(shù)國家貸款服務(wù)增值稅的進項稅約束。換言之，將融資租賃視為經(jīng)營租賃是增值稅管轄區(qū)根據(jù)現(xiàn)行規(guī)則從向企業(yè)客戶提供的金融服務(wù)中取消所有增值稅的一種簡單的“后門”方式。

（三）出口貸款服務(wù)

根據(jù)歐盟第六增值稅指令第169（c）條的規(guī)定，如果借款人是在歐盟以外成立的，或者交易直接涉及將要出口到歐盟以外的貨物，則納稅人有權(quán)就貸款交易獲得進項增值稅抵扣。在涉及第三國情況下，將免稅轉(zhuǎn)換為零稅率制度旨在保持歐洲金融機構(gòu)的國際競爭力。歐盟大多數(shù)國家對出口金融服務(wù)實行零稅率政策，同時允許抵扣為提供該服務(wù)所購進的設(shè)備等固定資產(chǎn)所包含的全部增值稅額。這對于歐盟金融行業(yè)提升本國國際競爭力和占領(lǐng)市場都有積極意義。

新西蘭同樣允許出口貸款服務(wù)適用零稅率的金融服務(wù)增值稅，并且新西蘭擴展了出口貸款服務(wù)享受抵扣的范圍，金融中介和間接收費也允許被抵扣。這一征收方式徹底消除重復(fù)征稅的弊端，進一步消減金融機構(gòu)出口貸款服務(wù)的成本，促進金融行業(yè)的蓬勃發(fā)展，并且在國際金融競爭中占得了先機，但是卻對國家財政產(chǎn)生了負(fù)面影響，這種影響會隨著金融業(yè)的逐漸發(fā)展不斷放大。

澳大利亞為出口貸款服務(wù)提供增值稅零稅率政策。澳洲新稅制（商品及服務(wù)）稅法1999將出口服務(wù)視為不含增值稅的供應(yīng)，但該法實際上并沒有界定出口服務(wù)，這和我國出口金融服務(wù)面臨的增值稅情形相似。但是，該法案規(guī)定了無形商品或服務(wù)免征增值稅的條件，即要求服務(wù)提供者和客戶在提供服務(wù)時的位置與澳大利亞的特定資產(chǎn)之間沒有關(guān)聯(lián)，并且服務(wù)與澳大利亞的特定資產(chǎn)之間也不存在關(guān)聯(lián)。澳大利亞高等法院曾經(jīng)在一個重要案件⑩中探討了出口無形金融產(chǎn)品的范圍。該案涉及一個外國供應(yīng)商，該外國供應(yīng)商在位于國際機場海關(guān)關(guān)卡離境一側(cè)的辦公地點向離境客戶提供外幣，但是外幣供應(yīng)商和貨幣接受人在交易時實際上都在澳大利亞境內(nèi)。如果該外幣的使用權(quán)利是在澳大利亞境外，則與該權(quán)利相關(guān)的外幣供應(yīng)符合零稅率供應(yīng)的定義。最終澳大利亞高等法院裁決，由于該貨幣只能在海外適用，因此附加在該貨幣上的權(quán)利是在澳大利亞外使用的，因此貨幣服務(wù)的交易是免稅的。

四、貸款服務(wù)增值稅的制度改進

（一）直接貸款：系統(tǒng)梳理優(yōu)惠政策，以稅收中性統(tǒng)一制度規(guī)范

貸款服務(wù)領(lǐng)域的優(yōu)惠政策應(yīng)該按照稅收中性進行系統(tǒng)梳理，雖然增值稅優(yōu)惠稅率能夠帶來一些特定的好處，但是應(yīng)該謹(jǐn)慎對待增值稅的優(yōu)惠稅率，應(yīng)該將其理解為一種調(diào)節(jié)工具（Taxation paper，2008）。從規(guī)范貸款服務(wù)增值稅長期發(fā)展趨勢來看，我國增值稅必須清理金融服務(wù)業(yè)的優(yōu)惠政策，進一步規(guī)范減免稅范圍，從偏重發(fā)揮經(jīng)濟政策功能轉(zhuǎn)向發(fā)揮社會政策功能。

貸款服務(wù)的增值稅應(yīng)摒棄免稅的做法，對貸款服務(wù)適用統(tǒng)一的低稅率。與免稅不同，低稅率（或零稅率）與增值稅的基本結(jié)構(gòu)相符，并且能巧妙相容（瑟仁伊，2006）[5]。在貸款服務(wù)領(lǐng)域的增值稅稅率設(shè)計上，要在公平與效率、稅收收入與課征成本之間加以權(quán)衡，但是這個稅率不能太低，要以能夠抵扣以前環(huán)節(jié)的增值稅為宜。

（二）融資租賃：融資租賃納入貸款服務(wù)，理順制度設(shè)計邏輯

融資租賃的增值稅改革應(yīng)該從兩個方面入手：

一是確立融資租賃的性質(zhì)，理順貸款服務(wù)增值稅邏輯。融資租賃的經(jīng)濟實質(zhì)決定了其應(yīng)當(dāng)歸類為“金融服務(wù)”，屬于貸款服務(wù)的一種，而不是繼續(xù)放在“現(xiàn)代服務(wù)”下。但是，現(xiàn)行增值稅在融資租賃與貸款服務(wù)上主要存在兩個方面的差異：第一，企業(yè)購進融資租賃服務(wù)的進項稅可以抵扣，但是企業(yè)購進貸款服務(wù)的增值稅無法抵扣;第二，融資租賃和貸款服務(wù)適用的稅率不一樣。

二是融資租賃增值稅制度應(yīng)繼續(xù)沿用，并適時與金融服務(wù)稅率進行統(tǒng)一?，F(xiàn)行融資租賃增值稅制度的設(shè)計是符合典型增值稅制度的，但是因為歸類為“現(xiàn)代服務(wù)”，所以融資租賃的稅率也沿用了“現(xiàn)代服務(wù)”行業(yè)的統(tǒng)一稅率。但是在現(xiàn)行貸款增值稅還未統(tǒng)一、稅收優(yōu)惠政策繁雜的情況下，融資租賃的稅率不應(yīng)進行調(diào)整。何況對稅率的調(diào)整屬于稅收法定范疇，如果沒有經(jīng)過科學(xué)計算、民主決策，應(yīng)保持不變以免盲目打破現(xiàn)有平衡造成行業(yè)混亂。隨著增值稅改革的深入推進，金融服務(wù)適用單一、普遍的增值稅稅率以后，融資租賃也應(yīng)適用金融服務(wù)統(tǒng)一稅率，以彌補法律漏洞，完善增值稅體系。

直接融資租賃業(yè)務(wù)有利于企業(yè)購買新設(shè)備進行技術(shù)創(chuàng)新，融資性售后回租業(yè)務(wù)具有“抵押貸款”和“分期付款”的雙重效果，有利于企業(yè)進行融資，拓寬中小微企業(yè)融資渠道。融資性售后回租業(yè)務(wù)被納入貸款服務(wù)，由于取得的貸款服務(wù)不得抵扣增值稅進項稅，從而造成重復(fù)征稅。兩種業(yè)務(wù)在社會經(jīng)濟中發(fā)揮著不同作用，但是融資性售后回租模式的增值稅負(fù)擔(dān)要比直接融資租賃重。因此僅從增值稅抵扣的角度，企業(yè)可優(yōu)先選擇直接融資租賃而非售后回租的方式，這導(dǎo)致回租的需求下降，售后回租的市場不斷變小。為了消除重復(fù)征稅弊端，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國實際情況，允許對售后回租業(yè)務(wù)購入資產(chǎn)取得的增值稅進行抵免，理順回租業(yè)務(wù)中的抵扣節(jié)點，促進融資租賃行業(yè)健康發(fā)展。另外，直接融資租賃業(yè)務(wù)和融資性售后回租業(yè)務(wù)的增值稅稅率需要以符合稅收中性的要求做統(tǒng)一的安排，以避免因為兩種業(yè)務(wù)模式之間存在的稅率差導(dǎo)致行業(yè)競爭的扭曲。

（三）出口貸款服務(wù)：全面適用免稅，進一步走向零稅率

增值稅的免稅有兩種形式：第一種形式是零稅率。這意味著銷售不用納稅，而進項稅可以全額抵扣。最終消費的實際稅負(fù)為零。第二種形式為免稅，意即銷售不用納稅，但同時也不能抵扣進項稅額（瑟仁伊，2006）[5]。出口貸款服務(wù)是出口金融服務(wù)的核心業(yè)務(wù)之一，根據(jù)36號文附件4規(guī)定，我國在服務(wù)出口環(huán)節(jié)有免稅和零稅率的兩種增值稅處理，而出口貸款服務(wù)應(yīng)該適用增值稅免稅服務(wù)。但是因為出口金融服務(wù)定義狹窄導(dǎo)致其適用空間有限。出口金融服務(wù)的范圍應(yīng)和其他行業(yè)保持一致，只要服務(wù)接收方是境外企業(yè)，就應(yīng)享受增值稅免稅處理。擴大出口金融服務(wù)的范圍，列入出口金融服務(wù)免稅范圍的不僅僅只包括直接收費金融服務(wù)，更應(yīng)該將跨境貸款服務(wù)收取的利息收入一并列入免稅范圍。

無論從理論的還是實踐的角度講，免稅范圍應(yīng)控制在最低限度（泰特，1992）[4]。金融服務(wù)適用免稅面臨進項稅額轉(zhuǎn)出以及需要計算進項稅額在應(yīng)稅服務(wù)和免稅服務(wù)之間的分?jǐn)偙壤葐栴}。而且增值稅免稅至少會產(chǎn)生兩種扭曲的經(jīng)濟行為：第一，扭曲金融消費;第二，鼓勵企業(yè)離岸購買金融服務(wù)（閆曉銘，2016）[7]。因此，出口貸款服務(wù)的免稅政策并非最佳選擇，通過考察世界各國的零稅率政策，零稅率“主要是為了處理商品出口和國際勞務(wù)的出口提供 ”（圖若尼，2004）[8]。因此，建議出口貸款服務(wù)以及更大范圍的出口金融服務(wù)采用零稅率，這不僅契合了我國增值稅基本原則 ，并且在增強我國金融業(yè)在國際上的競爭力方面也具有重要意義。

注：

①《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》（1993年12月25日發(fā)布實施，財法字[1993]40號）第二條：條例第一條所稱應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。

②《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（1993年12月27日發(fā)布實施，國稅發(fā)[1993]149號）：“三、金融保險業(yè)：（一）金融：金融，是指經(jīng)營貨幣資金融通活動的業(yè)務(wù)，包括貸款、融資租賃、金融商品轉(zhuǎn)讓、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)和其他金融業(yè)務(wù)?！?/p>

③1993年12月12日國務(wù)院發(fā)布并于2008年11月10日修訂的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第二條。除了營業(yè)稅，貸款服務(wù)的供應(yīng)也受到三個額外費用（稅收）影響：城市維護建設(shè)稅（7%、5%，縣、鎮(zhèn)、村為1%），教育附加費用（3%）和地方教育附加費用（2%），按營業(yè)稅額的比例收集。

④國務(wù)院1997年2月19日發(fā)布的《關(guān)于改變金融業(yè)和保險業(yè)稅收政策的通知》，宣布從1997年起適用于金融保險業(yè)的營業(yè)稅稅率從5%提高到8%，然后 從2001年開始，每年減少1%，直到2003年再次達到5%。

⑤在某些非常有限的情況下，費用和稅金可以作為扣除額。例如，自1995年1月1日以來的外幣貸款利息計稅基數(shù)，扣除外幣借款利息和境外借款利息;參見《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于對金融服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅的通知》（財稅[1995]79號）。

⑥《商業(yè)銀行服務(wù)價格管理辦法》第八條規(guī)定：“對客戶普遍使用、與國民經(jīng)濟發(fā)展和人民生活關(guān)系重大的銀行基礎(chǔ)服務(wù)，實行政府指導(dǎo)價或政府定價?！绷硪姟吨腥A人民共和國商業(yè)銀行法》第38條：“商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)按照中國人民銀行規(guī)定的貸款利率的上下限，確定貸款利率?！?/p>

⑦2012年1月，首批“營改增”改革試點在上海進行，試點范圍包括選定的服務(wù)領(lǐng)域，2012年年中又?jǐn)U大到8個司法管轄區(qū)，并于2013年7月底在全國范圍內(nèi)推廣。2013年8月，動產(chǎn)融資租賃供應(yīng);2014年1月，鐵路運輸、郵政服務(wù)全部轉(zhuǎn)為增值稅制度;2014年6月，電信行業(yè)被納入增值稅體系;金融服務(wù)、建筑、房地產(chǎn)和消費服務(wù)行業(yè)是2016年5月增值稅轉(zhuǎn)型的最后幾個行業(yè)。

⑧詳情參見國家稅務(wù)總局公告2015年第88號《關(guān)于〈適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅管理辦法〉的補充公告》（2015年12月1日實施）。

⑨36號文附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》第二條第五點：二、境內(nèi)的單位和個人銷售的下列服務(wù)和無形資產(chǎn)免征增值稅，但財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定適用增值稅零稅率的除外：（五）為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供的直接收費金融服務(wù)，且該服務(wù)與境內(nèi)的貨物、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)無關(guān)。

⑩Travelex Ltd v Commissioner of Taxation [2010] HCA 33 （Australian High Court），https：//www.hcourt.gov.au/publications/judgment-summaries/2010-judgment-summaries.

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Reflection and Optimization of ?"VAT Reform" of the Loan Service VAT System

Ren Chao/Zheng Jianfeng

（School of Economic Law，East China University of Political Science and Law，Shanghai ? 200042，China）

Abstract：After China completed the business tax to value-added tax reform，it has become an area where VAT is generally levied on financial services. VAT aims to reduce double taxation and reduce tax burden. The input tax deduction for some loan services and the system design of the financial leasing industry show the fruits of VAT. However，the value-added tax policy for loan services has basically continued the characteristics of the business tax period. There are many preferential tax policies in the field of explicit loan services. The problem of breaks in the loan service deduction chain is still serious. The chaotic design of the VAT system for financing leases leads to the increasing legal risks. It is nearly impossible to apply tax exemption for export loan services，and other practical problems have led to the goal of China's financial services industry's business reform and increase has not been achieved. Therefore，based on the reference and the comparison of the loan service VAT systems of other countries，China's VAT of loan service should be optimized; specific measures to improve the value-added tax on loan services in China include：in the field of direct loan，we should unify tax regulations and generally apply low tax rates;in the field of invisible loans，we should rationalize the design logic of the VAT system for financing leases and apply the same VAT system for loan services;in the field of export financial services，we will expand the scope of tax exemption and actively reform the zero tax rate policy for export financial services.

Key Words： the VAT reform，loan services，VAT，tax reform

（責(zé)任編輯 ? ?劉西順;校對 ? XS，GX）

收稿日期：2019-12-19 ? ?修回日期：2020-05-23

基金項目：華東政法大學(xué)碩士研究生學(xué)術(shù)研究及社會調(diào)研項目專項資金項目（2020-4-011）。

作者簡介：任超，男，江蘇張家港人，華東政法大學(xué)經(jīng)濟法學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，研究方向為經(jīng)濟法（財稅法、金融法）;鄭健豐，男，浙江溫州人，華東政法大學(xué)經(jīng)濟法學(xué)院，研究方向為經(jīng)濟法（財稅法）。