稅收法定背景下我國消費稅改革研究

(中央財經(jīng)大學(xué) 財政稅務(wù)學(xué)院，北京 100081)

消費稅作為我國的主要稅種之一，發(fā)揮著重要的稅收調(diào)控作用，反映著宏觀經(jīng)濟與社會民生的聯(lián)動效應(yīng)。經(jīng)過二十多年的不斷探索，我國消費稅具備了從暫行條例上升至法律的基本條件。此次《中華人民共和國消費稅法(征求意見稿)》(以下簡稱《消費稅法(征求意見稿)》)體現(xiàn)著原有政策的延續(xù)性，雖未對現(xiàn)有消費稅制度進行整體性稅制重塑，但也涉及法制層面的改革，為我國后續(xù)稅收立法提供借鑒。

一、《消費稅法(征求意見稿)》的內(nèi)涵

我國現(xiàn)行消費稅制度采用的是暫行條例形式，于1993 年以國務(wù)院令第135 號發(fā)布實施，2008 年國務(wù)院第34 次常務(wù)會議修訂通過，自2009 年1 月1 日起施行。消費稅改革旨在適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展，例如2006 年調(diào)整高檔化妝品和資源消耗性產(chǎn)品稅目，2008 年和2009 年提高乘用車稅率并改變成品油稅費，2015 年增加涂料作為征稅對象等。2019 年12 月3 日，財政部、國家稅務(wù)總局就《消費稅法(征求意見稿)》向社會公開征求意見。這是我國自1994 年實施消費稅暫行條例以來，歷經(jīng)20 多年的改革實踐和數(shù)次稅制優(yōu)化后提出的消費稅最新立法草案，體現(xiàn)著稅收法定原則的要求，推動著我國的稅收立法進程。

《消費稅法(征求意見稿)》雖未對稅目稅率等做出根本調(diào)整，但穩(wěn)中有變，體現(xiàn)出未來的稅制改革方向，其對稅制要素等表述的調(diào)整以及授權(quán)國務(wù)院進行消費稅改革試點，均表明消費稅改革還處于啟動階段，為稅制改革的后續(xù)推進預(yù)留空間。此外，共治條款的提出和納稅期限等的變化也為深入推進稅收征管工作提出了要求。

(一)規(guī)范相關(guān)條款的表述方式

此次《消費稅法(征求意見稿)》沒有對稅制要素做出實質(zhì)性改變，但一些表述方式的調(diào)整預(yù)示著后續(xù)改革的目標導(dǎo)向。例如對于納稅人，相較于現(xiàn)行規(guī)定的“生產(chǎn)、委托加工和進口”應(yīng)稅消費品的表述，《消費稅法(征求意見稿)》將“生產(chǎn)環(huán)節(jié)”調(diào)整為“銷售環(huán)節(jié)”，并對消費品自用情形進行單獨表述。這一變化或為納稅環(huán)節(jié)后移等改革措施奠定基礎(chǔ)。

關(guān)于計稅依據(jù)的確定方法未做調(diào)整，但修改了銷售額的定義，并在進口環(huán)節(jié)消費稅的組價計算中，和《中華人民共和國增值稅法(征求意見稿)》(以下簡稱《增值稅法(征求意見稿)》)相關(guān)規(guī)定保持一致，將“關(guān)稅完稅價格”調(diào)整為“關(guān)稅計稅價格”，這一表述的變化可能涉及服務(wù)貿(mào)易的相關(guān)對價是否計入計稅依據(jù)等立法問題。對已納消費稅的抵扣政策做了較大調(diào)整，在外購連續(xù)加工可抵扣消費稅的范圍新增了啤酒，減少了珠寶玉石和摩托車；而委托加工連續(xù)生產(chǎn)的抵扣范圍保持不變，使得原來分布在多個文件、存在較多爭議問題的政策更加明晰。

(二)降低納稅人的稅收成本

同《增值稅法(征求意見稿)》保持一致，《消費稅法(征求意見稿)》取消了計稅期限中“1 日、3 日和5 日”的規(guī)定，新增“半年”的計稅期間，這意味著原適用較短計稅期間的納稅人獲得了更多準備時間，豐富了納稅人的權(quán)利事項，也體現(xiàn)著稅收法定原則的基本要求。對納稅人而言，減少辦稅頻次，不僅降低企業(yè)的稅收管理成本和納稅成本，還可以減輕企業(yè)資金壓力，進而增強其納稅遵從度。對稅務(wù)機關(guān)而言，進一步深化落實“放管服”改革精神，便于稅收征管工作的開展。因此，計稅期限的改變一方面體現(xiàn)著消費稅與增值稅的聯(lián)動改革，另一方面也推動著和諧稅收征納關(guān)系的演變。

(三)設(shè)置國務(wù)院授權(quán)條款

《消費稅法(征求意見稿)》的最大亮點在于立法中授權(quán)國務(wù)院調(diào)整稅率、稅目以及征收環(huán)節(jié)等，幾處授權(quán)規(guī)定引發(fā)了社會各界的廣泛關(guān)注和熱議。一種觀點認為，既然實行稅收法定，就不應(yīng)僅僅是將消費稅暫行條例換個名字，冠之以法律的稱謂，更要將權(quán)利主體限定在全國人民代表大會及其常務(wù)委員會(以下簡稱人大)，從保護納稅人的角度來看，要更好地規(guī)范政府的權(quán)力。毋庸置疑，這是對立法確定性和權(quán)威性的要求。但仔細審視此項規(guī)定，實則與以往的規(guī)定具有銜接性，是出于改革的需要，為推進后續(xù)稅制改革奠定基礎(chǔ)。目前消費稅呈現(xiàn)出擴圍、調(diào)節(jié)稅率結(jié)構(gòu)、調(diào)整征收環(huán)節(jié)等改革趨向，授權(quán)國務(wù)院立法能夠發(fā)揮消費稅的調(diào)控優(yōu)勢，根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展和居民消費等因素，對消費稅進行相機調(diào)整，從而充分發(fā)揮消費稅的收入調(diào)節(jié)功能。

(四)推動消費稅共同治理

《消費稅法(征求意見稿)》中增加了消費稅共治條款，明確相關(guān)部門需要配合稅務(wù)機關(guān)的消費稅征管活動，“征”的主體未變，“管”的部分增加了海關(guān)作為核定部門，對納稅人申報的計稅價格明顯偏低且無合理商業(yè)目的的計稅價格和數(shù)量進行核定，這將加強消費稅征收管理，有利于健全當前的稅收征管體制，減少稅收流失，營造公平、健康的稅收法制環(huán)境，推動消費稅立法進程。

二、消費稅功能定位的再審視

我國消費稅是對特定商品按流轉(zhuǎn)額征收的一種貨勞稅，屬于OECD 術(shù)語中的特別消費稅。稅額會隨著價格轉(zhuǎn)移給最終消費者承擔，歸屬于間接稅范疇。無論是我國歷次的消費稅改革，還是此次《消費稅法(征求意見稿)》所體現(xiàn)的改革方向與思路，都以消費稅的功能定位為邏輯起點，彰顯其引導(dǎo)理性消費，發(fā)揮“非中性”調(diào)節(jié)、構(gòu)建綠色稅制，矯正負外部性和服務(wù)宏觀經(jīng)濟，激發(fā)增收潛能等功能。對于消費稅功能定位的分析，必須特別強調(diào)其對收入分配的調(diào)節(jié)功能。

(一)引導(dǎo)理性消費，發(fā)揮“非中性”調(diào)節(jié)

我國當前采用的是“稅目主導(dǎo)型”的消費稅制體系，其征稅范圍的可選擇性使得調(diào)節(jié)作用凸顯。消費稅引導(dǎo)理性消費的功能主要是通過其對特定征稅對象的“非中性”調(diào)節(jié)和間接稅的可轉(zhuǎn)嫁性實現(xiàn)的，通過稅收的替代效應(yīng)，促使消費者為了避免沉重的稅收負擔轉(zhuǎn)而選擇其他消費品，抑制諸如煙酒等國家限制消費的產(chǎn)品和高能耗、高污染、資源消耗型等“兩高一資”產(chǎn)品的消費，從而達到調(diào)節(jié)消費行為、引導(dǎo)合理消費的目的。但是，隨著宏觀經(jīng)濟形勢的變化，稅制設(shè)計的不完善性和調(diào)節(jié)目標的不確定性使得消費稅的引導(dǎo)和調(diào)節(jié)作用發(fā)揮有限。特別是當前處于“兩步走”發(fā)展戰(zhàn)略的起點，消費稅在解決不平衡不充分發(fā)展的矛盾中對征稅對象的界定表現(xiàn)出一定的滯后性，調(diào)控效果與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化要求不匹配、不契合，加之其體量較小，對收入分配的正向調(diào)節(jié)作用還有待進一步挖掘。

(二)構(gòu)建綠色稅制，矯正負外部性

從歷次消費稅改革來看，消費稅的一個核心導(dǎo)向在于強化環(huán)保意識，構(gòu)建綠色稅制。例如2006 年稅改新增了木制一次性筷子、實木地板等資源消耗性稅目，并細化了成品油子目；2015 年稅改新增了電池和涂料等高污染征稅對象?？傮w來看，我國近年來消費稅的設(shè)計導(dǎo)向主要在于釋放消費稅對資源環(huán)境的保護功能，同時鼓勵節(jié)約資源，糾正消費者的偏好，矯正負外部性。

在我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，“環(huán)境重稅”逐漸成為消費稅改革的重大趨勢。但是，我國當前對高污染產(chǎn)品的認定還存在著不準確、不完善的問題。例如一次性包裝物、塑料制品等的生產(chǎn)與廣泛使用，使得這些消費品是否納入征稅范圍成為社會熱議的話題。從環(huán)境治理角度分析，越來越多外部環(huán)境污染、資源過度消耗等不經(jīng)濟現(xiàn)象或許能為消費稅征稅范圍的拓展提供新的思路。

(三)服務(wù)宏觀經(jīng)濟，激發(fā)增收潛能

稅收的首要職能是財政職能，消費稅也不例外?！盃I改增”后，消費稅作為我國的第四大稅種，在籌集財政收入方面發(fā)揮不容小覷的作用。特別是在經(jīng)濟下行和減稅降費的大背景下[1]，我國財政收入大幅下降，收支矛盾加劇。2018 年全國減稅降費多達1.3 萬億元，2019 年超過2 萬億元，大規(guī)模減稅降費在增值稅和所得稅領(lǐng)域取得顯著成效，為民眾帶來利好的同時，也應(yīng)有效拓寬財政收入的渠道，實現(xiàn)增稅與減稅的有機統(tǒng)一。消費稅作為我國主要稅種，可進一步激發(fā)稅收增收潛能，在發(fā)揮調(diào)控作用的同時組織財政收入，彌補減稅降費造成的缺口。

我國對煙酒類商品實行專賣制度及管制，適當增加稅收不會導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的扭曲，也不會導(dǎo)致資金流向的不合理改變。另外，部分新興高端消費品和高檔服務(wù)的涌現(xiàn)，也逐漸會成為消費稅的潛在稅源。因此，消費稅在落實收入調(diào)控作用的同時，不可偏廢其斂財功能。

三、稅收法定背景下消費稅改革的關(guān)鍵要點

在稅收法定原則推進落實、現(xiàn)代稅收體制加速建設(shè)的攻堅階段，《消費稅法(征求意見稿)》的發(fā)布標志著稅制改革邁出重要步伐?？v觀消費稅數(shù)次修改調(diào)整，都與國家的經(jīng)濟形勢、社會環(huán)境和宏觀政策導(dǎo)向相關(guān)聯(lián)。當前，我國經(jīng)濟的發(fā)展速度與格局發(fā)生重大變化，改革進入深水區(qū)，消費稅理應(yīng)明確立法目的，建立更加精準的定位，與相關(guān)稅種改革統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，并服從、服務(wù)于整體稅制改革要求。

(一)增設(shè)立法目的條款

從稅收法定的范圍來看，除了稅制要素和稅收征管規(guī)定以外，還應(yīng)增設(shè)立法目的條款，使征稅目的更明確、更規(guī)范。在現(xiàn)行稅制中，并非所有的稅種都有立法目的條款，但多數(shù)特定目的稅都設(shè)置有立法目的，這為稅款的征收提供法律導(dǎo)向和立法價值。消費稅雖然歸屬于流轉(zhuǎn)稅，但是從本質(zhì)上來看，主要是為了調(diào)控收入和矯正負外部性等特定目的，表現(xiàn)出明顯的選擇性和目的性[2]。因此，消費稅立法時可參照環(huán)保稅、城建稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等典型的行為目的稅，設(shè)置立法目的條款，使消費稅的征收更富有正當性和規(guī)范性，也體現(xiàn)出稅收法定原則的內(nèi)在要求和稅款征收的法律保障，為稅務(wù)主管部門提供權(quán)威指引并約束其公權(quán)力，確保稅款征收的公平性和高效性，維護國家稅收利益和納稅人的合法權(quán)益。

此外，由于消費稅只對特定稅目征收，在征稅對象的界定方面存在一定的爭議和彈性，倘若設(shè)置立法目的條款，可以更加明晰地判定權(quán)利義務(wù)關(guān)系，為法律條文的實施和實踐活動的落實提供具體化的解釋標準，也可使消費稅法更具權(quán)威性，實現(xiàn)良法善治。

(二)兼顧稅收法定性與授權(quán)靈活性

《消費稅法(征求意見稿)》中關(guān)于國務(wù)院授權(quán)條款涉及的本質(zhì)問題是立法主體的確定和規(guī)范，其是否可行的重要衡量標準之一在于能否平衡好立法的確定性與授權(quán)的靈活性之間的關(guān)系。由人大立法可以確保立法的確定性和權(quán)威性，但是也存在效率損失問題。走人大程序通常需要較長時間，若頻繁修改法律會帶來時滯性和低效性問題，同時立法中不同主體的博弈也會造成一定程度的妥協(xié)和損失，要想兼顧各方利益訴求確實是一個難題。而授權(quán)國務(wù)院開展相關(guān)立法試點從特定視角觀察可能是一種靈活而務(wù)實的做法，但處理不當也會和現(xiàn)有程序區(qū)別不大，不能真正踐行稅收法定原則。

實現(xiàn)真正意義上的稅收法定，要最大限度地發(fā)揮人大作為立法主體的主導(dǎo)作用。對于前述的立法時滯性和效率損失問題，可逐步建立起靈活的立法機制，譬如條款的制定、修改不必拘泥于全國人民代表大會的現(xiàn)場召開，必要時可舉行遠程會議或溝通磋商討論通過。倘若確實沒有條件在短期內(nèi)完全實現(xiàn)人大的立法主導(dǎo)，也建議將授權(quán)立法問題改為由人大“審核批準”相關(guān)條款的調(diào)整而非報人大“備案”，即通過規(guī)范立法程序、完善審核功能，使人大有效發(fā)揮決策職能。同時要對國務(wù)院的權(quán)利加以限制，把握好授權(quán)的“度”，既要使稅種按照法治化、規(guī)范化軌道運轉(zhuǎn)，又要使稅收法定這一原則適應(yīng)日益復(fù)雜的經(jīng)濟社會形勢和國內(nèi)外局勢變化。

(三)注重消費稅不同功能的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)

稅收法定的目的在于以更高位階的法律推進稅收法治的規(guī)范和完善，保障納稅人的權(quán)利和稅收分配的正義，其前提是各稅種功能的精準定位。消費稅短期內(nèi)仍將定位于調(diào)控消費、促進環(huán)保和籌集財政收入，即不同稅目納入征稅范圍有其目標取向。近年來的稅制轉(zhuǎn)型方向也表明消費稅的收入調(diào)節(jié)是先導(dǎo)性職能，財政職能處于從屬地位。事實上，消費稅各項功能間不是相互分離的，其征稅對象、征收方式和稅率設(shè)計等彼此之間存在一定的促進關(guān)系和內(nèi)在張力[3]。在下一步稅制改革中，各項功能不能顧此失彼，需統(tǒng)籌考慮，并關(guān)注相互之間的作用機理和矛盾沖突，并加以有效協(xié)調(diào)與平衡。

在后續(xù)的消費稅立法中，也應(yīng)牢牢把握其內(nèi)部不同職能間的協(xié)調(diào)關(guān)系，即從宏觀層面審視各類消費品和消費行為的應(yīng)稅性與可稅性，真正體現(xiàn)特別消費稅立法的法律價值和根本目的。

(四)消費稅與相關(guān)稅種改革的聯(lián)動性

從《消費稅法(征求意見稿)》可以看到，消費稅與增值稅的條款變化具有較強的聯(lián)動性。例如規(guī)范納稅人銷售應(yīng)稅消費品的表述，補充征收環(huán)節(jié)的規(guī)定，整合各現(xiàn)行文件中的抵扣政策，納稅義務(wù)發(fā)生時間的細化規(guī)定，將組成計稅價格中的“關(guān)稅完稅價格”與《增值稅法(征求意見稿)》中的“關(guān)稅計稅價格”相統(tǒng)一等，都充分體現(xiàn)出稅收體系作為一個整體的改革協(xié)調(diào)性。在整個稅收體系中，不同稅種是協(xié)同發(fā)揮作用的，不能片面擴大消費稅的功能，而要與增值稅、資源稅、環(huán)境保護稅和個人所得稅等稅種的改革調(diào)整相聯(lián)動。

首先，消費稅與增值稅同為流轉(zhuǎn)稅，有著共性特征。增值稅是一般性消費稅，通過普遍征收籌集財政收入，而消費稅是選擇性征收，作為增值稅的配套稅種進行二次征稅，起到輔助調(diào)節(jié)作用。特別是在數(shù)字經(jīng)濟崛起背景下，增值稅對腦力勞動者的工資、勞務(wù)支出不能抵扣進項稅額的缺陷，期待消費稅的調(diào)控作用能夠在此方面發(fā)揮。在立法進程中，消費稅與增值稅在多個稅制要素的設(shè)計方面表現(xiàn)出一致性，也是二者聯(lián)動改革的應(yīng)有之義。

其次，越來越顯著的生態(tài)保護導(dǎo)向提出了消費稅與資源稅、環(huán)境保護稅協(xié)同改革的訴求。相對資源稅、環(huán)境保護稅較強的針對性，消費稅可起到補充調(diào)節(jié)的作用，彌補前者調(diào)控力度不足和范圍有限的問題。當然，三個稅種也各有側(cè)重，資源稅注重對自然資源的開采和使用征稅，調(diào)節(jié)資源級差收入，加強對生態(tài)環(huán)境的保護；環(huán)境保護稅目前只對四類污染物的排放加以限制，促進節(jié)能減排；而消費稅是對消耗能源、污染環(huán)境的商品征稅，引導(dǎo)綠色消費[4]。通過三者的配合，共同構(gòu)建綠色稅制體系，同時側(cè)重點不同也可避免重復(fù)征稅。

第三，隨著2019 年個人所得稅法的再次修訂和實施，也進一步彰顯出新時代社會基本矛盾背景下，消費稅對不平衡不充分發(fā)展的調(diào)控需求和定位。個人所得稅主要對個人所得的增量部分調(diào)節(jié)，消費稅則對后續(xù)的消費行為加以調(diào)節(jié)。由于我國實行流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重的雙主體結(jié)構(gòu)，因此無論從復(fù)合稅制的稅負平衡要求來看，還是從稅制要素優(yōu)化組合的調(diào)整及財稅體制改革的多重目標來看，都需要個人所得稅和消費稅的協(xié)調(diào)推進，以實現(xiàn)稅收對國民收入的調(diào)控目標。

最后，當前房地產(chǎn)調(diào)控較緊，“房住不炒”的政策帶來房地產(chǎn)市場降溫，地方政府穩(wěn)定財源建設(shè)勢在必行。對于當前主張建立地方主體稅種彌補地方財政收入不足的觀點，可考慮消費稅與房產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)配合。由于房產(chǎn)稅的諸多問題亟待解決，其涉及的稅種和環(huán)節(jié)較多，建立一套完善有序的稅制尚需時日，因此可將消費稅調(diào)整為地方稅，暫時作為地方政府“開源”的主體稅種之一。

四、稅收法定背景下消費稅改革路徑探索

(一)立法權(quán)穩(wěn)步收歸人大

從短期來看，授權(quán)國務(wù)院試點是在特定時期、特定背景下的權(quán)宜之計，有其合理性，但必須保證人大的立法主體地位，對國務(wù)院立法試點權(quán)利予以適當約束和限定。目前，現(xiàn)代化消費型經(jīng)濟變革較大、發(fā)展較快，消費稅也需跟進改革，可以設(shè)立簡易立法程序，縮短立法周期，必要時可降低立法通過的限制條件。消費稅制度由行政條例改為法律，目的就是為了落實稅收法定原則，將稅率、稅目等交由人大確定。因此，隨著我國“兩步走”戰(zhàn)略的不斷深化和國家治理的穩(wěn)步推進，立法也應(yīng)趨于平穩(wěn)和確定，將立法的權(quán)利完全控制在人大手中，讓稅收法定目標與實際落實情況相契合，最終化解形式合法性與實質(zhì)合法性的矛盾。

稅收法定還要求加強征稅權(quán)控制，一是要做到稅收要素法定，即稅收基本要素應(yīng)當由法律規(guī)定；二是要做到稅收要素確定，即稅法規(guī)定必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義；三是征稅程序合法，即征稅機關(guān)必須嚴格依據(jù)法律規(guī)定的實體內(nèi)容和程序要求征收稅款[5]。所以，要真正實現(xiàn)稅收要素法定，則需要人大控制征稅權(quán)。

(二)增強稅制要素的確定性

基于上述稅制要素法定和稅制要素確定的要求，在消費稅改革中要對征稅范圍、稅率、征稅環(huán)節(jié)等有更加明確的規(guī)定。但立法不僅是對改革成果的靜態(tài)確認，更是凝聚改革共識、規(guī)范利益博弈的動態(tài)過程，因此要逐漸轉(zhuǎn)變“立法被動地適應(yīng)改革需要”的觀點，特別是在稅制改革的重要方面要以立法的方式來推進和引導(dǎo)改革，也以改革的精神來解決立法中遇到的難點和問題[6]。

1.征稅范圍的增減變動

我國當前采用正列舉方式對15 個稅目征收消費稅，所涉及的都是具備物理形態(tài)的高污染、高消耗、高消費等“三高”應(yīng)稅商品，而不涉及服務(wù)等?！断M稅法(征求意見稿)》依舊保持15 個稅目沒有變動，但第二十條授權(quán)國務(wù)院調(diào)整消費稅稅目，預(yù)示隨著經(jīng)濟社會發(fā)展，征稅范圍改革很可能繼續(xù)推進。因此，結(jié)合當前減稅降費、經(jīng)濟下行和房地產(chǎn)市場降溫的宏觀經(jīng)濟形勢，以及我國“兩步走”發(fā)展戰(zhàn)略進程中高消費的內(nèi)涵和外延所發(fā)生的變化，在實際立法中，消費稅擴圍是特別必要的。

從整個稅收環(huán)境來看，要做到消費稅與相關(guān)稅種的聯(lián)動改革，應(yīng)當增加某些高端消費。例如可對高檔住宅等存量部分調(diào)節(jié)，也可列入像夜總會、高爾夫球場、高星級酒店等部分服務(wù)，與營改增后的增值稅接軌，但不應(yīng)增加過多高檔商品和服務(wù)，因為稅收是促進我國經(jīng)濟增長的動力和源泉，一旦限制那些受眾群體并不廣的消費，不僅調(diào)節(jié)收入分配的作用不能被大眾所感知，還會產(chǎn)生替代效應(yīng)，扭曲資源配置，驅(qū)使消費者不消費或轉(zhuǎn)而到國外市場消費，不利于依附于這些商品背后的產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，久而久之可能損害內(nèi)需，導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)萎縮，抑制現(xiàn)代化經(jīng)濟的發(fā)展。

為適應(yīng)我國近年來綠色環(huán)保的戰(zhàn)略發(fā)展要求，消費稅改革也應(yīng)與環(huán)境保護政策相契合。建議國家進一步完善污染環(huán)境產(chǎn)品的應(yīng)稅性。例如塑料袋、一次性餐盒等有害包裝物對環(huán)境的危害較大，當前只是通過提價等方式減少消費，但效果并不明顯，可以嘗試通過增加納稅人的稅收負擔強化消費者的成本意識。具體分析，高污染消費品的征稅效應(yīng)可以區(qū)分為收入效應(yīng)和替代效應(yīng)[7]，如圖1 所示。

圖1 高污染消費品的征稅效應(yīng)

在對危害人體健康的消費品的調(diào)節(jié)方面，可借鑒國外經(jīng)驗，對含糖量較高的食品征收消費稅。英國、墨西哥等國對含糖量超標的飲料征收糖稅，我國作為世界上含糖飲料的消費大國，應(yīng)當采取必要的稅收措施，既能減少高糖對人體健康的危害，又能起到籌集財政收入的作用。

對于那些隨著生活水平提高而逐漸成為生活必需品的征稅對象，比較典型的如黃酒、啤酒等，則可以從征稅范圍中刪除，真正實現(xiàn)征稅范圍的有增有減。

2.稅率水平的彈性設(shè)計

稅率代表課稅的深度，將稅率水平控制在合理范圍內(nèi)有助于調(diào)控作用的發(fā)揮更精準、更到位?！断M稅法(征求意見稿)》第二條明確了國務(wù)院可以調(diào)整消費稅的稅率，是出于改革的需求，暫且不論授權(quán)的合理性，無論何者作為調(diào)整主體，均應(yīng)區(qū)分不同的應(yīng)稅消費品類別，確定不同的征稅水平。

下面重點從消費稅的四大主要稅目來分析。卷煙是各國常見應(yīng)稅消費品且稅率較高，目前我國卷煙的消費稅稅率處于中上水平。但作為世界第一大煙草消費國，可通過進一步提高消費稅稅率，以從價稅為主發(fā)揮價格需求彈性效應(yīng)，減少低收入者和青少年煙民的消費量，抑制吸煙對環(huán)境的負外部性，降低吸煙對公民健康的損害；而對中高收入者，卷煙的需求彈性很小，價格上升的影響并不會導(dǎo)致其消費量的大幅下降?？傮w來看，消費稅稅率的高低對消費結(jié)構(gòu)和消費量都會產(chǎn)生一定的影響。

小汽車的征稅效應(yīng)主要從調(diào)控消費和防治污染兩個角度考量。對小汽車生產(chǎn)環(huán)節(jié)的普遍征稅是出于資源消耗和環(huán)境污染的考慮，按照排氣量設(shè)置差別稅率；對超豪華小汽車在零售環(huán)節(jié)加征稅款是為了調(diào)節(jié)收入分配。目前主要應(yīng)當革新稅率形式，采用排氣量作為衡量指標，使征稅顯得不盡合理，也一定程度上挫傷了生產(chǎn)企業(yè)技術(shù)進步的積極性。建議未來選取污染物排放量作為衡量指標，更符合汽車產(chǎn)業(yè)“多購買”的訴求和環(huán)保部門“少使用”的政策導(dǎo)向。

在成品油方面，建議保持基本稅率不變，但是可以根據(jù)污染程度、用途等指標不同設(shè)置差別稅率，鼓勵研發(fā)更先進的技術(shù)生產(chǎn)清潔型能源。另外，隨著居民生活水平的提高、企業(yè)投資方向和行業(yè)競爭力的變化等，可適時調(diào)整稅率水平。

對于酒類產(chǎn)品而言，白酒實行從價和從量復(fù)合計征，20%的稅率較低。啤酒和黃酒實行從量計征，并不能隨著價格的變化而發(fā)生彈性變動，不利于發(fā)揮稅收調(diào)控作用；另外，對紅酒這樣日益普遍的消費品，價位和品類逐漸增多，10%的稅率對那些價格畸高的產(chǎn)品不能實現(xiàn)有效調(diào)控。

倘若未來加入其他污染物，可以考慮設(shè)置差異化系數(shù)和獎懲稅率。宏觀方面，污染物消費稅稅率的設(shè)置應(yīng)使得籌集的稅款大于政府為消除污染而負擔的全部費用和補償?shù)耐獠砍杀?；微觀方面，相關(guān)消費行為的消費稅應(yīng)高于企業(yè)購置環(huán)保型設(shè)備或改進原有技術(shù)所支付的價款，這些限額為稅率標準的設(shè)置提供范圍。必要的情況下，可設(shè)置獎懲稅率，對保護環(huán)境和高污染高消耗行為區(qū)別對待。但是總體來看，改革不應(yīng)使稅制過于復(fù)雜化，要在稅收征管手段和稅收成本可控范圍內(nèi)適度調(diào)整稅率。

3.征稅環(huán)節(jié)的靈活設(shè)置

《消費稅法(征求意見稿)》第三條將原本的生產(chǎn)環(huán)節(jié)調(diào)整為銷售環(huán)節(jié)，其暗含的改革思路和當前的經(jīng)濟形勢均呈現(xiàn)出“向后走”的趨勢，可能從生產(chǎn)環(huán)節(jié)后移至財富的分配和保有環(huán)節(jié)，著重在應(yīng)稅消費的零售環(huán)節(jié)征稅。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，生產(chǎn)企業(yè)為了減少資金占用，往往會利用間接稅稅負易于轉(zhuǎn)嫁的性質(zhì)，采用一些避稅途徑減輕稅收負擔，侵蝕稅基；而對消費者來說，在前面環(huán)節(jié)征稅為微觀個體帶來的感知度和沖擊力不夠，不能真正發(fā)揮調(diào)控作用。因此，將一部分稅目的征稅環(huán)節(jié)后移是必要的。

但是，從簡化稅制的角度來看，征稅環(huán)節(jié)后移意味著納稅人數(shù)量的增多和稅基的擴大，會增加稅收征管的繁雜度，而且征稅環(huán)節(jié)后移必然帶來實際稅源分布和各區(qū)域利益格局的變化，可能加劇地方政府間的惡性競爭，甚至出現(xiàn)逆向調(diào)節(jié)，所以短期內(nèi)征稅環(huán)節(jié)不應(yīng)一刀切，那些稅源零星復(fù)雜或是在消費稅中占比不大的稅目暫時不必后移征稅環(huán)節(jié)，而對于煙、酒、成品油和小汽車等重點稅目可以試點后移，因其稅收征管相對成熟，即便后移也相對容易管控。同時，可以使這些相對大眾化的稅目給消費者帶來更多的納稅感知。長期來看，納稅環(huán)節(jié)后移至終端銷售環(huán)節(jié)，實行目的地征稅，有利于區(qū)域一體化共同市場的形成，使得稅價傳導(dǎo)機制更順暢。

(三)以價稅關(guān)系調(diào)整經(jīng)濟行為

由于《消費稅法(征求意見稿)》中的很多表述同增值稅趨于一致，有部分觀點認為消費稅作為價內(nèi)稅不容易為消費者帶來稅負感[8]，因而倡導(dǎo)價稅關(guān)系方面也應(yīng)同增值稅接軌，改為價外稅。但是這一改革會為稅務(wù)機關(guān)帶來較大的工作量，問題本質(zhì)在于稅負是顯性還是隱性，而非稅種是價內(nèi)稅還是價外稅?；诖擞^點，建議仍然保持價內(nèi)稅，只需在售價中將價稅分列即可，實現(xiàn)價稅關(guān)系的顯性化處理。

參照增值稅專用發(fā)票的票據(jù)格式，在消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品的售價中也將價稅分列，分別體現(xiàn)出消費稅、增值稅的金額，提高稅收透明度。在減稅降費大背景下，相較增值稅進項抵扣只能改變上下游企業(yè)的稅負，而使最終消費者感知不強，消費稅的價稅分列既可以讓那些獲得稅收減免的納稅人深感減稅的好處，起到稅收激勵作用，也能讓他們真切感知消費稅在經(jīng)濟行為中的作用，增強納稅意識。同時使社會大眾普遍認識到，稅收不僅是政府的一種宏觀調(diào)控手段，更是百姓日常行為的一種決策依據(jù)。

(四)合理確定收入權(quán)屬劃分

《消費稅法(征求意見稿)》的說明中提到，授權(quán)國務(wù)院組織開展相關(guān)試點是為了推進中央與地方收入劃分，這為稅收收入歸屬問題帶來新的思考。目前消費稅作為中央稅，全部收入歸中央所有。但“營改增”后地方主體稅種的缺位為央地間的收入劃分提出了新的構(gòu)想。但在稅制改革中應(yīng)當注意，為了彌補收入而刻意改變稅種屬性是不可取的，要結(jié)合稅種特點及功能定位予以改進。

我國目前的財政體制形成了稅基小、流動性弱和調(diào)節(jié)性差的稅目歸屬地方，調(diào)節(jié)作用強、流動性優(yōu)的稅種歸屬中央的總體格局。針對不同征稅對象應(yīng)有不同的考慮。對于增加奢侈消費品和增加高端服務(wù)等的設(shè)想，若消費稅改為地方稅，采用消費地征稅模式，會導(dǎo)致中西部地區(qū)與東部地區(qū)的稅源分布失衡，加之當前數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展導(dǎo)致的線下交易萎縮，會大大影響地方政府之間的稅收平衡關(guān)系，會促使一些地方政府出臺相關(guān)激勵政策，加大區(qū)域經(jīng)濟競爭和稅收競爭力度，與消費稅的功能定位及稅收目的相背離。而對于環(huán)境保護類稅收，可逐步改為地方稅，賦予地方政府部分財權(quán)，引導(dǎo)地方政府重視本地消費環(huán)境和資源環(huán)境的改善，促進地方政府職能的轉(zhuǎn)型。另外，剝離部分稅目由地方征稅，對于緩解地方政府的財政困局有積極意義，在房產(chǎn)稅等其他可作為地方主體稅種的稅制改革沒有成型的情況下，可緩一時之急，并賦予地方政府一定的靈活性和自主性。同時，最好兼顧不同地區(qū)的消費選擇不同的分成比例。綜上，在確保央地既有財力格局穩(wěn)定的基礎(chǔ)上，“稅基共享式”的收入歸屬劃分是比較具有可操作性和合理性的方案。

(五)完善納稅人權(quán)利救濟機制

在稅收法定背景下，消費稅改革不僅強調(diào)實體法方面的政策突破，也需要考慮程序法方面的優(yōu)化。一是要合理設(shè)定納稅人稅收法律責任。由于消費稅是選擇性征收，現(xiàn)實中納稅人未繳或少繳稅款可能是由于對征稅對象的把握不準確，也可能是故意的稅收規(guī)避行為。因此要區(qū)分少納或不納稅行為的故意和過失，給予不同的懲戒，因過失造成的納稅錯誤給予相對較輕的處罰，可以使納稅人的違法行為與法律責任相匹配，使稅收法定彰顯公平性、合理性。二是在稅務(wù)爭議方面，要完善納稅人權(quán)利救濟機制。建議行政復(fù)議前置，即納稅人可直接申請行政復(fù)議，而不再將先繳納稅款或提供稅收擔保作為申請行政復(fù)議的前置條件[9]。

(六)夯實現(xiàn)代化征管制度

《消費稅法(征求意見稿)》第十條關(guān)于共治理念的闡述、第十八條關(guān)于計稅期間的調(diào)整均對稅收征管提出新要求。隨著消費型經(jīng)濟的發(fā)展，消費格局和價值鏈等均呈現(xiàn)新形態(tài)，為消費稅的征管帶來挑戰(zhàn)。我國目前的征管能力還比較弱，許多企業(yè)為了降低稅負，采用轉(zhuǎn)移定價等方式避稅，造成稅源流失和稅基侵蝕。另外，消費稅制度的不當安排也使得納稅人轉(zhuǎn)向海外消費，這種現(xiàn)象是對消費稅調(diào)節(jié)目標的扭曲。

基于稅收法定，就細節(jié)性的規(guī)則安排而言，目前應(yīng)當將相對復(fù)雜的申報及納稅期限進一步梳理、歸并和簡化；并適時調(diào)整現(xiàn)行納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，按照法理優(yōu)先原則，采取交易達成的時點來確認納稅義務(wù)是否發(fā)生。在國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的新形勢下，要加強消費稅的征管技術(shù)創(chuàng)新，不斷優(yōu)化征管環(huán)境。一方面，推動大數(shù)據(jù)、人工智能、云計算和區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用，加強“互聯(lián)網(wǎng)＋”稅務(wù)的融合性發(fā)展，避免數(shù)字經(jīng)濟下消費行為造成的稅基侵蝕；另一方面，調(diào)動納稅人、稅務(wù)機關(guān)和中介機構(gòu)等主體的積極性，將平臺中介等納入征管的法律主體中，節(jié)約稅收征納成本、提高稅收征管效率，避免稅收超額負擔；并培養(yǎng)復(fù)合型人才，應(yīng)對互聯(lián)網(wǎng)時代的稅收征管創(chuàng)新，簡化并減輕稅收稽征負擔，維護稅收系統(tǒng)的高效有序運轉(zhuǎn)。

總之，消費稅改革與稅收立法是一個相融并進的過程，應(yīng)當恪守稅種的本體屬性，將消費稅置于我國稅收體系中通盤考慮，兼顧實體法和程序法的改革要求，不僅要平衡好法律的確定性與執(zhí)法的靈活性，還要結(jié)合國家政策導(dǎo)向和經(jīng)濟環(huán)境條件變化，找準稅制改革路徑，切實發(fā)揮消費稅對于收入分配的調(diào)節(jié)作用。