新收入準(zhǔn)則對(duì)數(shù)字閱讀平臺(tái)收入確認(rèn)的影響

李相文

近年來(lái)，數(shù)字閱讀平臺(tái)依托于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，商業(yè)模式不斷改革創(chuàng)新，得到了空前發(fā)展。數(shù)字閱讀平臺(tái)交易商品為虛擬產(chǎn)品，交易方式具有靈活性、復(fù)雜性的特點(diǎn)，文章根據(jù)我國(guó)數(shù)字閱讀平臺(tái)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，分析了收入確認(rèn)與計(jì)量的難點(diǎn)和問(wèn)題，以及新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)與計(jì)量的積極影響，并為數(shù)字閱讀平臺(tái)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提出相應(yīng)的參考意見(jiàn)。

一、數(shù)字閱讀行業(yè)的商業(yè)模式與收入確認(rèn)特點(diǎn)

近年來(lái)數(shù)字閱讀行業(yè)不斷涌現(xiàn)的優(yōu)質(zhì)IP帶動(dòng)了付費(fèi)閱讀業(yè)務(wù)的增長(zhǎng)，版權(quán)意識(shí)的增強(qiáng)提高了消費(fèi)者的付費(fèi)意愿，進(jìn)一步促進(jìn)了數(shù)字閱讀市場(chǎng)規(guī)模的快速增長(zhǎng)。隨著數(shù)字閱讀市場(chǎng)的人口紅利逐漸消失，市場(chǎng)規(guī)模增長(zhǎng)速度逐漸放緩。數(shù)字閱讀行業(yè)不斷尋求新的盈利增長(zhǎng)點(diǎn)。一方面，數(shù)字閱讀行業(yè)出現(xiàn)了通過(guò)文學(xué)IP改編影視、動(dòng)漫、有聲閱讀、游戲等形式實(shí)現(xiàn)版權(quán)增值的變現(xiàn)方式。另一方面，數(shù)字閱讀平臺(tái)大力發(fā)展廣告業(yè)務(wù)，通過(guò)獎(jiǎng)勵(lì)方式吸引用戶點(diǎn)擊或?yàn)g覽廣告所以數(shù)字閱讀行業(yè)的商業(yè)模式主要包括付費(fèi)閱讀、版權(quán)運(yùn)營(yíng)以及廣告收入。

數(shù)字閱讀平臺(tái)是互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)催生的新興行業(yè)，與傳統(tǒng)行業(yè)相比，其獨(dú)特的運(yùn)營(yíng)模式使得收入確認(rèn)計(jì)量也具有一定的特殊性。付費(fèi)閱讀是數(shù)字閱讀平臺(tái)主要的營(yíng)收渠道，交易商品主要是虛擬商品，而各個(gè)平臺(tái)促銷手段和業(yè)務(wù)模式逐漸多樣化，例如平臺(tái)的積分政策和促銷活動(dòng)，會(huì)在用戶達(dá)到一定條件時(shí)贈(zèng)送虛擬貨幣、虛擬道具或優(yōu)惠券，虛擬商品的使用規(guī)則和兌換規(guī)則具有多樣性，造成業(yè)務(wù)比較復(fù)雜的特點(diǎn)，給收入確認(rèn)與計(jì)量帶來(lái)了一定的難度。另外，版權(quán)運(yùn)營(yíng)占數(shù)字閱讀平臺(tái)收入比重逐漸增加，運(yùn)營(yíng)模式包括數(shù)字閱讀平臺(tái)自主運(yùn)營(yíng)、多方平臺(tái)聯(lián)合運(yùn)營(yíng)以及授權(quán)第三方平臺(tái)運(yùn)營(yíng)等模式。因此，版權(quán)運(yùn)營(yíng)往往涉及多方，但在原收入準(zhǔn)則中委托人和代理人的劃分并不明確，在實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)在采取凈額法還是總額法進(jìn)行收入確認(rèn)計(jì)量的問(wèn)題上具有較大的自主權(quán)。一方面，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)性會(huì)受到不規(guī)范操作的影響;另一方面，不同的會(huì)計(jì)處理方式降低了企業(yè)間財(cái)務(wù)信息的可比性。新收入準(zhǔn)則提供了統(tǒng)一規(guī)范的處理方式，將會(huì)對(duì)這些業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)計(jì)量帶來(lái)積極的影響。

二、數(shù)字閱讀平臺(tái)收入確認(rèn)存在的問(wèn)題

1.虛擬道具業(yè)務(wù)。用戶在數(shù)字閱讀平臺(tái)消費(fèi)時(shí)，需要通過(guò)充值兌換平臺(tái)推出的虛擬貨幣。虛擬貨幣的使用方式有多種。一是用戶使用虛擬貨幣直接購(gòu)買平臺(tái)的付費(fèi)數(shù)字內(nèi)容，包括文學(xué)作品、漫畫以及有聲閱讀。二是用戶使用虛擬貨幣購(gòu)買虛擬道具打賞作者。用于打賞的虛擬道具通常屬于一次性道具，且該類型虛擬道具在用戶完成購(gòu)買時(shí)即被消耗。三是用戶使用貨幣購(gòu)買互動(dòng)類道具，可以在閱讀過(guò)程中與其他用戶互動(dòng)，此類虛擬道具是無(wú)限次使用道具。平臺(tái)內(nèi)所有的道具只用購(gòu)買的用戶使用，不能轉(zhuǎn)賣或贈(zèng)與他人，且由于虛擬產(chǎn)品的特殊性，購(gòu)買后不能退貨。

原收入準(zhǔn)則下，收入按照性質(zhì)和內(nèi)容分類，劃分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等取得的收入。作為一種新興的商業(yè)模式，虛擬道具擁有商品的性質(zhì)，卻不具備實(shí)物形態(tài)，突破了傳統(tǒng)的商業(yè)模式，原收入準(zhǔn)則的滯后性顯現(xiàn)出來(lái)，對(duì)無(wú)法為企業(yè)劃分虛擬道具的收入類型提供明確的指引，所以企業(yè)對(duì)虛擬道具的收入確認(rèn)具有較大的自主權(quán)。一些企業(yè)將虛擬道具作為商品銷售，一經(jīng)付款虛擬道具即時(shí)到賬，銷售后不可能發(fā)生銷售折讓、退貨等情況，因此企業(yè)在虛擬道具銷售時(shí)就確認(rèn)收入，在這種會(huì)計(jì)處理方式下虛擬道具的類型劃分不會(huì)對(duì)收入的確認(rèn)計(jì)量產(chǎn)生影響。而有的企業(yè)則認(rèn)為消費(fèi)者購(gòu)買道具是為了獲得更好地消費(fèi)體驗(yàn)，本質(zhì)上是購(gòu)買平臺(tái)的服務(wù)，因此將其視為提供勞務(wù)的過(guò)程，按照勞務(wù)的完成進(jìn)度確認(rèn)收入，此時(shí)，虛擬道具的使用時(shí)限、使用次數(shù)等特點(diǎn)會(huì)影響收入的確認(rèn)計(jì)量。

2.會(huì)員業(yè)務(wù)。數(shù)字閱讀平臺(tái)推出的會(huì)員體系內(nèi)容繁多，為了吸引用戶，會(huì)員往往包含多種權(quán)益，例如免費(fèi)數(shù)字資源、優(yōu)惠折扣、贈(zèng)送代金券、贈(zèng)送虛擬道具、合作的第三方平臺(tái)會(huì)員等。在用戶充值會(huì)員后，即與平臺(tái)達(dá)成一項(xiàng)交易，而這項(xiàng)交易中包含了多種要素，例如虛擬要素、服務(wù)要素等，平臺(tái)對(duì)各項(xiàng)會(huì)員服務(wù)的履約進(jìn)度也不能一概而論。這種在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中新興的付費(fèi)會(huì)員制，與傳統(tǒng)的線下會(huì)員卡具有較大差異，同時(shí)對(duì)會(huì)員費(fèi)的會(huì)計(jì)處理帶來(lái)了一定的難度。在實(shí)務(wù)中，針對(duì)會(huì)員費(fèi)會(huì)計(jì)處理有不同觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)在會(huì)員期間內(nèi)分期確認(rèn)收入，另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為履約狀況很難估計(jì)，應(yīng)在會(huì)員權(quán)益結(jié)束后確認(rèn)收入。

數(shù)字閱讀平臺(tái)通常將各項(xiàng)會(huì)員權(quán)益視作一個(gè)整體，按照服務(wù)的期限計(jì)算履約進(jìn)度，然而各項(xiàng)權(quán)益的性質(zhì)具有較大的差異。例如會(huì)員專屬免費(fèi)數(shù)字資源，用戶只有在會(huì)員期間內(nèi)才能享有，則該免費(fèi)資源產(chǎn)生的收入可以在會(huì)員期間內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)。然而平臺(tái)贈(zèng)送給會(huì)員的代金券，收入產(chǎn)生的時(shí)點(diǎn)在用戶使用該代金券的時(shí)點(diǎn)。在這種情形下，數(shù)字閱讀平臺(tái)對(duì)會(huì)員費(fèi)的處理方式會(huì)使收入與對(duì)應(yīng)成本的配比不一致。

3.版權(quán)運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)。一個(gè)優(yōu)質(zhì)IP可以開(kāi)發(fā)為有聲讀物、漫畫、影視等衍生產(chǎn)品，而且IP本身具有一定的消費(fèi)者基礎(chǔ)，衍生品往往具有較好的收益，因此數(shù)字閱讀平臺(tái)越來(lái)越重視版權(quán)的開(kāi)發(fā)與運(yùn)營(yíng)，不斷加強(qiáng)與版權(quán)開(kāi)發(fā)公司的合作，并投資設(shè)立影視公司，致力于實(shí)現(xiàn)全版權(quán)運(yùn)營(yíng)，版權(quán)運(yùn)營(yíng)的收入比重逐漸提高。

平臺(tái)運(yùn)營(yíng)的版權(quán)分為買斷版權(quán)和分成版權(quán)。若平臺(tái)取得買斷版權(quán)，則在一定期限內(nèi)擁有版權(quán)的全部權(quán)益，所以企業(yè)在買斷版權(quán)的運(yùn)營(yíng)過(guò)程中是主要責(zé)任人，可以采用總額法將版權(quán)收入全額確認(rèn)。而在分成版權(quán)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，作者仍是版權(quán)的所有者，對(duì)版權(quán)運(yùn)營(yíng)有一定的影響力，因此在版權(quán)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，平臺(tái)不一定擁有版權(quán)的實(shí)際控制權(quán)，版權(quán)所有者與數(shù)字閱讀平臺(tái)對(duì)于分成版權(quán)的主導(dǎo)地位需要通過(guò)雙方簽訂的分成合同進(jìn)一步衡量。數(shù)字閱讀平臺(tái)在版權(quán)運(yùn)營(yíng)的過(guò)程中，通常不區(qū)分主要責(zé)任人和代理人，原收入準(zhǔn)則中也未對(duì)主要責(zé)任人和代理人的判斷標(biāo)準(zhǔn)作出明確規(guī)定，從而為企業(yè)提供了盈余管理的空間。

4.促銷活動(dòng)。不同于線下的實(shí)物交易，依托于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的數(shù)字閱讀平臺(tái)，推出的促銷互動(dòng)往往形式靈活，復(fù)雜多樣，促銷形式往往是贈(zèng)送平臺(tái)推出的虛擬道具。平臺(tái)推出的促銷活動(dòng)主要有兩種，一種是平臺(tái)為了提高用戶活躍度，通過(guò)簽到活動(dòng)獎(jiǎng)勵(lì)用戶虛擬道具，另一種是平臺(tái)為了達(dá)到廣告投放商的要求，在用戶觀看一定時(shí)長(zhǎng)的廣告視頻或完成點(diǎn)擊下載軟件后，獎(jiǎng)勵(lì)用戶一定數(shù)量的虛擬道具。對(duì)于贈(zèng)送的虛擬道具，由于未進(jìn)行任何交易活動(dòng)，用戶在使用時(shí)也無(wú)需支付任何對(duì)價(jià)，所以平臺(tái)通常對(duì)贈(zèng)送的虛擬道具不做會(huì)計(jì)處理。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)計(jì)量的影響

1.明確收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。新收入準(zhǔn)則下，不再對(duì)企業(yè)收入類型進(jìn)行劃分，提出的五步法模型統(tǒng)一了收入確認(rèn)的時(shí)間和標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)的履約義務(wù)分為“在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)”和“在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)”，分別采用不同的收入確認(rèn)時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。在新收入準(zhǔn)則下，關(guān)于虛擬道具銷售是按照銷售商品處理還是按照提供勞務(wù)處理的分歧得到了解決。數(shù)字閱讀平臺(tái)在對(duì)虛擬道具的銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，需要根據(jù)虛擬道具性質(zhì)判斷收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，不能統(tǒng)一按照虛擬道具的銷售時(shí)間作為確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，而應(yīng)區(qū)分虛擬道具的類型。若符合“在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，否則按照“在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則下，由于一次性道具在用戶完成購(gòu)買后即被使用，商品的控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，平臺(tái)可以在銷售完成的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。而永久型道具在用戶購(gòu)買后，平臺(tái)需要保障用戶在道具存續(xù)期間的正常使用，具有后期維護(hù)的義務(wù)，因此在其估計(jì)使用期間內(nèi)按照直線法確認(rèn)收入。

2.合同中多項(xiàng)履約義務(wù)的識(shí)別。新收入準(zhǔn)則針對(duì)日益復(fù)雜的義務(wù)提出了收入確認(rèn)的“五步法模型”，對(duì)于多要素合同，企業(yè)根據(jù)五步法模型進(jìn)行合同識(shí)別，合理劃分履約義務(wù)，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)偅鶕?jù)各項(xiàng)履約義務(wù)的履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

數(shù)字閱讀平臺(tái)提供的會(huì)員服務(wù)包含多種履約義務(wù)，但在以往的會(huì)計(jì)處理中，平臺(tái)未對(duì)各項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別，會(huì)員收入的處理也一直存在不同觀點(diǎn)。在新收入準(zhǔn)則下，數(shù)字閱讀平臺(tái)需要對(duì)合同中的多項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別，對(duì)會(huì)員包含的各項(xiàng)權(quán)益，例如免費(fèi)數(shù)字資源、贈(zèng)送的虛擬道具以及第三方平臺(tái)的會(huì)員權(quán)益進(jìn)行識(shí)別，根據(jù)履約進(jìn)度分別確認(rèn)收入。

3.總額法與凈額法的選擇。新收入準(zhǔn)則對(duì)如何區(qū)分主要責(zé)任人和代理人做出了明確的規(guī)定，若企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，則在交易中是主要責(zé)任人，應(yīng)按照總額法確認(rèn)收入，否則企業(yè)身份為代理人，應(yīng)按總額法確認(rèn)收入。所以，數(shù)字閱讀平臺(tái)在出售版權(quán)時(shí)，應(yīng)區(qū)分自己的主要責(zé)任人和代理人身份。當(dāng)交易版權(quán)為買斷版權(quán)時(shí)，平臺(tái)作為主要責(zé)任人可以全額確認(rèn)收入。當(dāng)交易版權(quán)為分成版權(quán)時(shí)，平臺(tái)需要根據(jù)與版權(quán)所有者的分成合同，判斷版權(quán)所有者對(duì)版權(quán)后續(xù)運(yùn)營(yíng)的影響程度。

四、結(jié)論與建議

互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)交易模式不斷創(chuàng)新，促銷手段復(fù)雜多樣，而數(shù)字閱讀平臺(tái)在交易過(guò)程中又不涉及到實(shí)物的流轉(zhuǎn)，與傳統(tǒng)企業(yè)具有較大差異，需要更加完善的會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則提供具有針對(duì)性的指導(dǎo)。一方面，新收入準(zhǔn)則為數(shù)字閱讀平臺(tái)的收入確認(rèn)提供了統(tǒng)一規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，大大減少了會(huì)計(jì)處理方式存在的爭(zhēng)議，一定程度上降低財(cái)務(wù)人員主觀因素對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響;另一方面，新收入準(zhǔn)則提高了收入確認(rèn)與計(jì)量的質(zhì)量要求。互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)下，交易模式靈活多變，新收入準(zhǔn)則對(duì)收入的會(huì)計(jì)處理做出了更加詳細(xì)的要求，將會(huì)進(jìn)一步規(guī)范收入的會(huì)計(jì)處理，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。為了良好地適應(yīng)新收入準(zhǔn)則，數(shù)字閱讀平臺(tái)應(yīng)該更加注重合同的規(guī)范性，為收入確認(rèn)提供良好的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)人員也應(yīng)加強(qiáng)對(duì)合同內(nèi)涵的理解與學(xué)習(xí)，準(zhǔn)確識(shí)別 、區(qū)分合同中各項(xiàng)履約義務(wù)，有助于推動(dòng)新收入準(zhǔn)則在企業(yè)的應(yīng)用。同時(shí)，平臺(tái)應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)收入的信息披露，以達(dá)到新收入準(zhǔn)則對(duì)信息披露的高要求。

（作者單位：河南理工大學(xué)）