權責發(fā)生制為核算基礎的會計改革研究

周宛芃

摘要：在新時代環(huán)境下，我國需要進行政府會計改革以此來順應時代發(fā)展。文章以權責發(fā)生制改革為出發(fā)點，通過西方國家相應改革為我國的指導，分析我國目前以收付實現(xiàn)制為會計預算基礎所存在問題，進而突出進行以權責發(fā)生制為核心改革的必要性，以此創(chuàng)立全新權責發(fā)生制模式，極力推動我國政府會計改革順利進行。

關鍵詞：政府會計;改革;權責發(fā)生制

一、西方國家權責發(fā)生制改革及對我國的啟示

（一）西方實行基于權責發(fā)生制基礎改革

1. 美國

由于美國會計制度由各州自行制定，故采取逐步拓展的方法改革權責發(fā)生制，聯(lián)邦政府、各州和地方并未在同一時間進行改革。美國各地方政府選用基金會計以便于對公共資源進行有效管理。美國會計制度主要由美國政府會計準則委員會制定，1999年出臺了編制報表的相關規(guī)定，使得其經(jīng)歷巨大轉變—由收付實現(xiàn)制轉向權責發(fā)生制。有利于其客觀全面反映政府財務數(shù)據(jù)，進而表示出政府透明度，便于民眾監(jiān)督。這種逐步推進改革進程的方法不僅可以及時調整即時目標，還可以更好的控制改革所帶的負面影響。

2. 新西蘭

新西蘭之所以能夠一馬當先，進行政府會計權責發(fā)生制改革。這背后的深層原因源于20世紀末，新西蘭經(jīng)濟水平嚴重下滑，政府財政支出激增，失業(yè)率持續(xù)攀增，進而導致嚴重的財政危機。新西蘭政府決定重組財政部門，引入績效評估制度，建立以權責發(fā)生制為基礎的政府財務報表。這一改革為新西蘭帶來翻天覆地的變化，不僅解決了政府機構冗雜、工作效率低的問題，還極大地提升了政府財政會計信息公開透明。貫徹落實權責發(fā)生制，表明新西蘭政府對改革勢在必行的決心。

3. 澳大利亞

20世紀80年代初，澳大利亞各州面對慘重的財政資金危機，其中兩個舉足輕重的銀行宣布倒閉。這強烈激發(fā)了公眾對政府財政是否應該采用權責發(fā)生制的爭論。在1999～2000財政年度，澳大利亞引入了權責發(fā)生制，并取得了前所未有的成功。譬如為其帶來較好的資產管理。實施權責發(fā)生制后，專門為軍械庫的子彈等損耗性的物資建立制度，使得政府意外收獲了超20億存貨。將權責發(fā)生制納入預算，有利于加強財務管理，最大程度保證財政透明。

（二）經(jīng)驗啟示

1. 要實施符合我國國情的權責發(fā)生制改革

我國是人口大國，進行權責發(fā)生制改革十分復雜，會影響到政府本身存在的管理結構，組織文化等因素，并非可以完全照搬西方國家改革方法。而是要以我國國情為出發(fā)點，吸收西方國家優(yōu)秀合理之處，并摒棄它們的弊端，制定出更加合理的會計預算制度改革。

2. 及時轉變觀念，思想上推動改革

轉變理念是推進權責發(fā)生制改革的重要基礎。在企業(yè)化管理思想，也就是資源配置有效原則的影響下，突出管理責任的重要性，并結合政府必須承擔的公共受托責任，使得政府更加了解自己的責任，促使相關人員轉變思想觀念，加強政府管理理念促進權責發(fā)生制構建。

3. 健全相關法律法規(guī)

只有通過法律采取強有力的手段，才能保證權責發(fā)生制改革的順利進行，因為法律是保證國家推進政府會計改革的必要基礎?？v觀西方國家，很多在實施改革前均完善了相關法律規(guī)范并提出政府改革的具體要求。

二、現(xiàn)行預算會計核算體系—基于收付實現(xiàn)制

目前我國主要采用收付實現(xiàn)制以此處理會計預算核算。其只核算現(xiàn)金資源的存量以及變動情況，并對會計主體現(xiàn)金資產的增減和相應現(xiàn)金流動方向進行確認，只核算現(xiàn)金資源的存量和變動情況。采用收付實現(xiàn)制主要是由政府會計宏觀環(huán)境和收付實現(xiàn)制自身特點決定。

（一）易于理解，操作便捷

僅僅通過基于現(xiàn)金收支情況的收付實現(xiàn)制進行會計處理，提供直觀淺顯的會計信息，不涉及復雜的專業(yè)知識和理論，因此便于會計從業(yè)人員和相關預算編制、監(jiān)督人員理解掌握。

（二）直觀反映預算執(zhí)行情況

實行收付實現(xiàn)制，通過關注政府資金的運行來安排預算支出，這樣一來可以如實反映政府預算情況，以此達到發(fā)揮民眾監(jiān)督作用的目的。

然而，收付實現(xiàn)制的局限性會通過以下方面顯現(xiàn)出來。

1. 資產信息失真

目前我國預算會計并為對固定資產進行核算和清晰確認，對資本性支出也按照費用核算會嚴重影響資產信息真實性。資金流動信息不完整性將會影響政府資金的合理運用，進而無法準確全面反映資產的真實價值。同時，受托責任僅限于現(xiàn)金，不利于民眾對政府財政預算的監(jiān)督。此外，現(xiàn)行的預算核算制度只考慮到單一的財務資金流入流出，尚未將以債權形式體現(xiàn)的交易性金融資產和國有控股納入進去，造成資產確認計量極其不合理，無法全面真實反映出政府資產運用情況和財務狀況全貌。

2. 隱形負債無法顯現(xiàn)

在收付實現(xiàn)制下無法反映當前會計年度已經(jīng)發(fā)生但還未支付的隱形負債，與此同時可能形成或有負債，造成財政支出增加。有些費用—譬如養(yǎng)老保險金、銀行壞賬和未決訴訟等支出時間并不確定，也更不可能制定契合的償債方案。一方面，其嚴重降低財務數(shù)據(jù)準確性;另一方面，同樣給我國政府帶來不可估量的潛在風險，并危害我國健康發(fā)展。當大量債務被隱藏時，無法反映真實的負債狀況，會給信息使用者造成財政資金豐富的假象，為政府財政發(fā)展埋下風險。

3. 無法反映全面成本信息

收付實現(xiàn)制并未考慮已經(jīng)發(fā)生但并未支付貨款的項目，尤其是沒有考慮到以前年度購買的資產進行費用攤銷的問題，進而無法為政府信息使用者提供充分全面的成本信息。用不完整、不準確的成本信息進行政府績效和服務質量評價必將導致嚴重偏差。從一方面看，無法全面反映政府財務資金狀況，使得財政信息透明度降低，削弱了政府的公信力，進而降低公眾信服度。從另一方面看，缺少可供決策的會計信息，無法從宏觀整體角度反映政府績效，同時也很難構建合理的績效考評管理系統(tǒng)和激勵機制。

4. 無法反映政府實際財政結余及預算執(zhí)行失效

政府財政結余在奠定下一會計年度財政預算和保證政府會計工作平穩(wěn)運行方面發(fā)揮著舉足輕重的作用。然而，收付實現(xiàn)制在資產負債確認方面存在固有弊端，會嚴重影響政府正常工作。其一，可能導致財政結余數(shù)據(jù)與真實數(shù)據(jù)嚴重不符，進而給下一年度編制預算帶來負面影響;其二，可能會通過人為干擾調整當前會計年度收支造成收支平衡的假象，造成資金管理出現(xiàn)巨大漏洞，使得政府宏觀調控失效。

綜上所述，收付實現(xiàn)制雖然存在優(yōu)勢，但本身存在較大局限性。隨著財政管理追求更高層次目標時，其已然不適用于當前形勢，把權責發(fā)生制引入政府會計刻不容緩。

三、改革充分必要性—基于權責發(fā)生制基礎

（一）推動督促我國政府發(fā)生巨大的職能轉變

我國政府只有做到提供真實透明會計信息和相應準確決策，才能建立職能型政府，接受人民群眾的監(jiān)督。與時俱進的權責發(fā)生制下具有全面反映政府會計信息的特性是向服務型政府轉型的堅實基礎，是促使服務型政府建設的關鍵。然而，當前收付實現(xiàn)制無法提供資產負債相關信息，無法為正確決策提供有力保障，也無法實現(xiàn)人民群眾對于政府受托責任履行的監(jiān)督。

（二）健全政府成本管理機制，提升績效考核

我國存在較高的行政成本，配置也不合理，而這些會帶來極大風險隱患。因此，有效監(jiān)督、控制政府成本刻不容緩。通過引入權責發(fā)生制，貫徹落實相關政策，建立健全行政成本管理機制，可以為政府成本管理提供堅實保障。

（三）有效防范、降低財務風險

收付實現(xiàn)制存在資產負債信息失真的問題，說明其無法對未表現(xiàn)出的隱形負債進行可靠計量。在行政事業(yè)單位無法為政府提供必要的會計信息時，導致政府無法掌握正確的財務信息，進而給政府帶來潛在的財政危機。采用權責發(fā)生制可以有效解決這一問題，不僅提高了財務信息的透明度，而且增強我國會計信息準確性。從權責發(fā)生制出發(fā)還可以幫助政府更好理解長期資產-負債觀，改進資產負債存在的問題。與此同時，我國政府還可以通過對行政事業(yè)單位相關信息的了解，進一步分析政府存在的財務風險，并采取有效措施進一步降低風險。譬如對養(yǎng)老金等長期負債的分析，能及時發(fā)現(xiàn)財務風險隱患，注意到隱形負債。政府進而通過合理安排行政事業(yè)單位業(yè)務活動、謹慎進行投融資決策，將財務資金投入最優(yōu)化，并防范、降低財務風險。

（四）參與市場經(jīng)濟，促進全球化

在經(jīng)濟全球化的今天，我國逐漸形成多種多樣的政府投資方式。以往通過財政援助撥款對地方經(jīng)濟投資項目的方式已然不適應當今世界發(fā)展，此時我國政府通過購買目標企業(yè)股票的方式進行經(jīng)濟投資，實現(xiàn)對企業(yè)的國有控股，直接參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理，并迅速適應飛速變化的市場經(jīng)濟。對于絕大部分西方國家，它們已經(jīng)將權責發(fā)生制納入預算會計核算并形成了符合本國國情的會計體系和制度，并且通過時間可以證明采用權責發(fā)生制的正確與科學性。相比之下，我國采用的收付實現(xiàn)制無法全面反映政府的會計信息，導致資產信息失真等問題可能會影響我國與其他西方國家進行貿易往來。我國采用權責發(fā)生制已經(jīng)是大勢所趨，將政府會計與國際接軌刻不容緩。只有這樣我國才能最大受益于經(jīng)濟全球化，提高經(jīng)濟效率，達到經(jīng)濟發(fā)展的最優(yōu)狀態(tài)。

（五）清晰表明應屬于政府履行的受托責任

當市場無法實現(xiàn)最優(yōu)配置時，會出現(xiàn)市場失靈和預算卸責問題。政府肩負著來自人民群眾的公共受托責任，必須通過建立完善相關法律法規(guī)政策來監(jiān)督其受托履責情況，避免以上問題的出現(xiàn)。然而，在收付實現(xiàn)制下，只通過現(xiàn)金流量表提供的相關信息無法對政府行為進行有效監(jiān)督。因此，將權責發(fā)生制引入到政府會計核算具有必要性，便于政府進行資金的優(yōu)化配置，可以使得政府部門資產得到清楚反映，充分了解資產使用狀況，從而有效提升資源配置效率，有利于政府當局將重心投入到長期決策中。

四、新政府會計核算革命性變化即創(chuàng)立全新權責發(fā)生制核算模式

目前，我國采用收付實現(xiàn)制基礎的政府會計根本無法反映政府整體財務運行狀況以及相應的經(jīng)營成果，同時使得政府透明度降低。現(xiàn)階段，我國采用“五要素”的政府會計核算模式，其存在一些缺陷：不核算收入費用、資產負債相關信息、難以進行成本費用核算、無法及時核算預算收支使得預算管理失敗、對財務會計和預算會計混合使用無法發(fā)揮預算會計功能。因此，基于我國國情，應該有機結合預算會計和管理會計，建立“雙體系、雙基礎、雙報告”的全新核算模式，這樣一來，不僅消除“五要素”會計核算模式的缺陷，滿足預算管理的需要，還具有以下方面的益處。

（一）便于整合現(xiàn)行政府單位會計制度

通過權責發(fā)生制改革，整合之前冗雜的會計制度，制定并擴充了政府單位會計制度，使其能適應不斷變化的經(jīng)濟環(huán)境以及不同單位復雜多樣業(yè)務的會計核算。

（二）確立準則與制度相結合的會計體系

中國將建立相對完整的政府會計標準體系，并作為會計報表編制的規(guī)范。這樣一來，政府會計標準將全方位滲透到會計核算各個環(huán)節(jié)。

（三）豐富政府會計對于資產負債的核算

引入權責發(fā)生制，使得政府單位會計制度增加了許多以前沒有的資產負債會計科目，進一步細化了資產負債核算，彌補了內容缺失，加強了政府單位預算管理。

（四）強化政府會計功能

權責發(fā)生制，增強了政府財務會計管理，明確其職能。改革權責發(fā)生制表現(xiàn)出我國政府對其重視程度，有助于完善政府會計功能。

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（作者單位：鄭州大學國際學院）