開發(fā)項目稅務(wù)成本管理及稅務(wù)模型搭建

安軍偉

摘要 本文以開發(fā)項目為實際案例，在調(diào)研財政部、國家稅務(wù)總局相關(guān)文件以及開發(fā)項目所在地稅收政策后，結(jié)合計算機信息化技術(shù)、數(shù)學建模理論，梳理稅務(wù)模型的搭建流程及工作要點，并明確稅務(wù)模型在開發(fā)項目稅務(wù)成本管理中的應(yīng)用。

關(guān)鍵詞 稅收成本管理;稅務(wù)模型搭建;稅負率;功能定位

開發(fā)項目受立項情況、建設(shè)規(guī)劃、成本組成與結(jié)構(gòu)、銷售價格、項目特性、區(qū)域稅收政策等因素影響，不同開發(fā)項目稅負及稅負率存在較大差異，尤其體現(xiàn)在增值稅、土地增值稅、所得稅主要稅種上。

一、稅收成本管理

由于土地增值稅采用超率累進計算，最高稅率達60%，不同項目間的稅負率差異并未呈現(xiàn)線性變動，而是呈現(xiàn)出跳躍性變動，在項目開發(fā)行業(yè)，稅負率超出利潤率的情況比比皆是，更有甚者稅負率超出地貨比。因此，稅務(wù)成本是開發(fā)項目成本的重要組成部分，稅負及稅負率管理是開發(fā)項目全成本管理的重要一環(huán)，是開發(fā)項目財務(wù)管理的重要組成部分。在項目開發(fā)全周期中，開發(fā)項目的規(guī)劃、成本、銷售等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)均會持續(xù)動態(tài)變動，即開發(fā)項目的稅負及稅負率也是動態(tài)變動的過程，且受多種變量影響，開發(fā)項目的稅負及稅負率均會持續(xù)動態(tài)變動。

二、稅務(wù)政策的調(diào)研

根據(jù)開發(fā)項目分布在全國不同城市的特點，稅收政策的調(diào)研共包含國家稅法、財政部、國家稅務(wù)總局的相關(guān)文件，即普遍性的政策以及地方的稅收文件。由于國內(nèi)土地增值稅尚未立法，各地方基本執(zhí)行差異化的土地增值稅政策，即個性化的政策。

（一）增值稅與附加稅

參考營改增文件，項目開發(fā)公司由原來的營業(yè)稅納稅義務(wù)人改為增值稅納稅義務(wù)人。開發(fā)項目增值稅計算方法為銷項稅額減去進項稅額，依照不動產(chǎn)銷售簽約額價稅分離計算取得銷項稅，計算進項稅時，根據(jù)不同成本相應(yīng)的執(zhí)行稅率，確定各類成本項對應(yīng)的進項稅額，其中利息成本相應(yīng)的進項稅額不能扣除，土地成本采用計算進項稅額的扣除方式。

2016年4月30日之前的項目，可以選用簡易征收，征收率為5%，新項目均采用一般計稅方法，目前稅率執(zhí)行9%。附加稅針對項目開發(fā)應(yīng)交增值稅計算，按照地方的稅率確定附加稅的金額，計稅基礎(chǔ)為應(yīng)繳增值稅，稅率執(zhí)行10%～13%。增值稅均為普遍政策，地方基本不執(zhí)行個性化政策。

（二）土地增值稅

土地增值稅計算流程如下：根據(jù)項目立項或建設(shè)規(guī)劃確定土地增值稅清算的基本單位，然后確定清算單位中不同清算業(yè)態(tài)的清算收入以及并入清算的成本，明確不同業(yè)態(tài)的土地增值額及增值率，最終根據(jù)分別的增值率確定應(yīng)采用的稅率，并計算開發(fā)項目應(yīng)繳納的土地增值稅。

1.清算單位的確定。土地增值稅清算單位的確定主要是依據(jù)國家有關(guān)部門的審批，實操中存在兩種方法：一是在項目立項時，取得發(fā)改委的立項批文來確定清算項目，另一種是參照城鄉(xiāng)規(guī)劃部門審批的建設(shè)規(guī)劃許可證確定清算項目。

2.清算收入的確定。營改增后，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入應(yīng)為簽約銷售額扣減相應(yīng)的銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入也不含增值稅的應(yīng)納稅額。

3.清算成本的確定。土地成本是清算成本的重要組成部分，土地成本包含土地款、拆遷補償款、契稅等支出。在不同清算單位之間分攤土地成本，一般采用占地面積法分攤，在同一清算單位的不同清算業(yè)態(tài)之間分攤土地成本，一般采用可售面積分攤法。

地下車庫一般不計容積率，因此無須分攤土地成本。地下車位如果對外銷售，無論有無獨立產(chǎn)權(quán)，通常界定為不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，參與土地增值稅清算，而且在清算中和商鋪、寫字樓等并入其他商品房類別統(tǒng)一計算增值額。不參與清算的車庫，其轉(zhuǎn)讓使用權(quán)收入或出租收入不并入清算收入，其開發(fā)的成本也不并入清算成本，在清算模型搭建過程中，應(yīng)將不并入清算車庫的成本采用建筑面積法分攤并剔除。調(diào)研中發(fā)現(xiàn)四川省、山東省存在地下車庫確定清算成本的差異化政策。

建造成本也統(tǒng)稱為綜合建安成本，主要包含前期費用、建筑安裝成本等。同一清算單位的不同業(yè)態(tài)分攤房地產(chǎn)建造成本，一般采用可售面積法。調(diào)研中發(fā)現(xiàn)山西省可選用層高系數(shù)法分攤。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生紅線外支出能否并入清算成本主要取決于是否與土地獲取相關(guān)，如與土地獲取直接相關(guān)，一般可并入清算成本，否則將不并入清算成本。精裝修成本首先應(yīng)采用直接法并入清算業(yè)態(tài)，無須在不同業(yè)態(tài)之間分攤，裝修項目主要指裝修材料以及以房屋為載體不可隨意移動，拆除則明顯影響房屋本身使用功能的附屬設(shè)備和設(shè)施，不包括可移動的家用電器、家具、日用品、裝飾用品等物品，其支出不作為成本在計算土地增值稅中扣除。

資金成本、開發(fā)費用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金、加計扣除成本，依據(jù)土地增值相關(guān)規(guī)定確定相應(yīng)清算成本。

（三）契稅

開發(fā)項目繳納契稅的范圍主要是土地出讓金、安置費、拆遷補償費等，另外，相關(guān)文件規(guī)定市政建設(shè)配套費應(yīng)作為國有土地出讓的成交價格的組成部分也應(yīng)計入計稅基礎(chǔ)，繳納契稅。經(jīng)調(diào)研，四川省市政建設(shè)配套費相應(yīng)契稅可以暫緩繳納，屬個性化政策。

（四）房產(chǎn)稅

開發(fā)項目涉及房產(chǎn)稅的主要為售樓處、樣板間、物業(yè)用房、其他用于經(jīng)營的開發(fā)產(chǎn)品。房產(chǎn)稅優(yōu)先采用從租模式，未出租的采用從價模式。

（五）土地使用稅

開發(fā)項目自取得土地的次月或合同簽訂的次月開始繳納土地使用稅，一般認為簽訂商品房買賣合同約定的交房即完成房產(chǎn)實物和權(quán)利狀態(tài)都發(fā)生變化，房地產(chǎn)企業(yè)不再對該房屋分攤的土地繳納土地使用稅，應(yīng)核減土地使用稅計稅面積。

（六）印花稅

開發(fā)項目印花稅主要為銷售合同印花稅開發(fā)成本合同相應(yīng)的印花稅，稅率為0.03%～0.05%。

（七）所得稅

所得稅計算為利潤總額的25%。

三、稅務(wù)模型的搭建

基于上述開發(fā)項目涉及的8項稅種及測算規(guī)則，搭建標準稅務(wù)模型。

（一）稅務(wù)模型搭建的工作藍圖

1.模型主旨。采用數(shù)學建模思維，明確稅務(wù)模型搭建的工作藍圖，經(jīng)分析與優(yōu)化調(diào)整，最終確立稅務(wù)模型的3個主旨部分，即模型輸出、模型的過程計算、模型基本假設(shè)。

2.工作藍圖概述。稅務(wù)模型搭建工作藍圖采用逆向籌劃，即首先根據(jù)稅務(wù)成本管理需要，確定模型的輸出結(jié)論，然后根據(jù)輸出結(jié)論內(nèi)容確定計算過程，最后根據(jù)計算過程確定所需要的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。稅務(wù)模型搭建實施應(yīng)采用正向?qū)嵤┡c籌劃相逆，即整理基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)加工計算，輸出結(jié)論。工作藍圖的核心為開發(fā)項目不同清算單位的土地增值稅模擬清算、開發(fā)項目應(yīng)納增值稅、附加稅的測算、開發(fā)項目房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅的測算，計算開發(fā)項目的利潤總額，計算開發(fā)項目的所得稅，從而取得全稅種的稅負及稅負率。

（二）稅務(wù)模型的搭建

1.模型輸出。模型輸出結(jié)論是用于指導我們稅務(wù)成本管理的，首先根據(jù)管理需要，確定預期模型輸出結(jié)論。模型的結(jié)論為各開發(fā)項目按土地增值稅清算最小單位輸出的8項稅種的稅負及稅負率情況，對各個單位加總后，取得開發(fā)項目全案全周期全稅種的稅負及稅負率。

稅負率的計算方法的確定，傳統(tǒng)意義上，管理者一般站在現(xiàn)金流角度對比稅負情況，簡單地說就是收1元錢要繳納多少稅金。因此，在稅負率的計算選取時，采用稅負與簽約銷售額對比計算更有實際指導意義。

2.模型的計算過程。模型輸出為各個單位的8項稅負及其稅負率，模型的計算過程即為8項稅負計算的過程，根據(jù)上述稅收政策調(diào)研，使用計算機技術(shù)編輯過程計算公式，將8項稅種計算出來。模型計算過程的核心和難點工作在于增值稅、土地增值稅、所得稅的計算，其他稅種相對獨立、單一，根據(jù)稅收政策調(diào)研執(zhí)行計算即可。

3.模型基本假設(shè)的編制。根據(jù)模型計算過程的需要，確定模型基本假設(shè)中基本參數(shù)的需要。

4.各項稅種的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)及計算過程。

增值稅：計算進項稅的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)為項目成本數(shù)據(jù)，含稅成本減去進項稅額等于不含稅成本，即為成本價稅分離的過程，因此項目簽約貨值、動態(tài)成本的含稅成本與不含稅成本是計算應(yīng)繳增值稅的基本假設(shè)數(shù)據(jù)。

附加稅：應(yīng)繳增值稅按一定稅率繳納附加稅，一般為10%～12%。

土地增值稅：首先將清算單位不同清算業(yè)態(tài)作為最小單位，確定其清算收入;清算成本采用直接法、可售面積分攤法分別確定，不并入清算的地下車庫成本需按建筑面積法分攤，并調(diào)出，同一清算單位的不同業(yè)態(tài)之間采用可售面積法分攤確認各自清算成本;對于紅線外成本、精裝修成本特殊調(diào)整，紅線外成本不可并入清算成本，全額調(diào)出，精裝修成本采用直接法并入精裝修業(yè)態(tài);清算收入計算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來源為分清算單位分清算業(yè)態(tài)的簽約銷售額，數(shù)據(jù)與增值稅銷項稅相同，可實現(xiàn)共享;清算成本計算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來源為分清算單位分清算業(yè)態(tài)的不含進項稅的成本，數(shù)據(jù)與增值稅進項稅相同，可實現(xiàn)共享。

契稅：土地及征收補償支出、大配套費支出均為該稅種的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)假設(shè)。

房產(chǎn)稅與土地使用稅：繳納房產(chǎn)稅的售樓處、樣板間、自用辦公樓的造價是計稅基礎(chǔ)，土地的占地面積是土地使用稅的計稅基礎(chǔ)，以及項目的開發(fā)周期，此為兩項稅種的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)假設(shè)。

印花稅：銷售簽約合同、成本類合同金額是印花稅的計算依據(jù)，即銷售簽約額、不含稅成本額是印花稅的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)假設(shè)。

所得稅：利潤總額乘以25%計算，利潤總額即銷售簽約額減去含稅成本減去應(yīng)繳增值稅、上述附加稅、土地增值稅、契稅、房產(chǎn)稅與土地使用稅、印花稅后取得的利潤總額，因此銷售簽約、成本稅是所得稅的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)假設(shè)。

綜上，項目規(guī)劃數(shù)據(jù)確定模型計算的基本單位、項目的銷售簽約、項目的動態(tài)成本這3項基本數(shù)據(jù)對項目8項稅種有決定性作用。

（三）稅務(wù)模型的功能定位

第一，稅務(wù)模型稅基于項目規(guī)劃、成本、銷售指標，測試項目全稅種的稅負及稅負率，因此在實際工作中起到“溫度計”的作用。對于開發(fā)項目，稅務(wù)模型可以動態(tài)監(jiān)測各個稅種的稅負及稅負率。對于稅負率明顯較高的項目或分期，可以快速實現(xiàn)項目對標，發(fā)現(xiàn)項目的問題，進而為下一步的稅務(wù)籌劃提供前提。

第二，稅務(wù)模型具有可復制性，大大降低了基層項目公司的工作強度、工作難度，有利于區(qū)域總部或集團總部稅務(wù)統(tǒng)籌管理，尤其在項目逐漸增多的情況下，能夠快速掌握各開發(fā)項目的全周期的稅務(wù)情況，有利于項目開發(fā)稅務(wù)籌劃專業(yè)性比較強的工作的開展。

第三，稅務(wù)模型是稅務(wù)籌劃的起始點，也是稅務(wù)籌劃的終止線，項目稅務(wù)籌劃起始于稅務(wù)模型，稅務(wù)籌劃完成后也終止于稅務(wù)模型，如此循環(huán)實現(xiàn)開發(fā)項目利潤的螺旋上升。

第四，基于該稅務(wù)模型，進一步使用計算機信息技術(shù)，開發(fā)線上軟件操作，推動稅務(wù)管理的系統(tǒng)性。

（作者單位為天津樂湖房地產(chǎn)開發(fā)有限公司）

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