財(cái)報(bào)附注披露審計(jì)的難點(diǎn)分析

于志偉

【摘 要】 2019年2月，財(cái)政部修訂了12項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表披露有關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，從業(yè)務(wù)約定書、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)至出具審計(jì)報(bào)告均涉及對財(cái)務(wù)報(bào)表披露的審計(jì)，細(xì)化了各項(xiàng)要求，本文擬以雅百特為典型案例，研究新審計(jì)準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的規(guī)范問題，為事務(wù)所更好應(yīng)對新審計(jì)準(zhǔn)則提供對策。

1.背景引入

江蘇雅百特科技股份有限公司（簡稱“雅百特”）于2018年7月4號(hào)發(fā)布公告，稱公司涉嫌構(gòu)成不披露重要信息罪以及違規(guī)披露罪，并稱該案將被證監(jiān)會(huì)移至公安部門處理。深交所強(qiáng)制其退市后，該公司股票更名為：*ST百特。此公告前后，深交所對于雅百特2016-2018年報(bào)連發(fā)問詢函和關(guān)注函，并就其中諸多事項(xiàng)，要求眾華會(huì)計(jì)師事務(wù)所CPA發(fā)表意見。

2.文獻(xiàn)回顧

（1）國內(nèi)外學(xué)者對財(cái)務(wù)報(bào)表附注的研究主要集中在報(bào)表附注和關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中信息披露的意義、重要性。，一些學(xué)者還研究了信息披露的內(nèi)容和制度;

（2）我國對于附注審計(jì)的研究相對較晚，并且國內(nèi)外近十年相關(guān)研究文獻(xiàn)較少;

（3）怎樣才能更好應(yīng)對附注披露審計(jì)中存在的難點(diǎn)，即對于附注財(cái)務(wù)信息披露審計(jì)應(yīng)當(dāng)如何針對性解決上市公司附注審計(jì)難點(diǎn)、設(shè)計(jì)以及執(zhí)行對應(yīng)的審計(jì)程序，正是本文研究的核心——適應(yīng)新審計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)對上市公司造假新動(dòng)向。

3.案例分析

1.附注披露審計(jì)難點(diǎn)

難點(diǎn)1：工程回款的真實(shí)性

工程回款的真實(shí)性審計(jì)難點(diǎn)在于需要充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持結(jié)論，且實(shí)務(wù)中第三方公司大批小額回款不具有商業(yè)合理性。眾華所在執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序后認(rèn)為其毛利率是合理的：（1）第三方公司回款在境外項(xiàng)目中較常見，交易形式并不復(fù)雜。（2）回款地址信息并非主要檢查信息，位置不明顯、顯示不清晰導(dǎo)致難以發(fā)現(xiàn);實(shí)踐中存在對境內(nèi)付款的中介公司，同一公司為不同項(xiàng)目回款不異常。（3）首都工程公司在訪談中表示存在外匯管制，眾華所也進(jìn)行了相應(yīng)檢索。

難點(diǎn)2：附注中收入列示分類的更改

通過更改收入分類列示，雅百特將虛構(gòu)的貨物銷售收入混同在其他項(xiàng)目進(jìn)行披露，導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)無法進(jìn)行縱向分析與比較，失去可比性。因此，雅百特2015年國內(nèi)材料銷售收入達(dá)到28，313.62萬元，竟達(dá)到2014年該類收入（911.16萬元）的31倍。

難點(diǎn)3：隱性關(guān)聯(lián)方交易

由于很難從財(cái)務(wù)報(bào)表的披露中鎖定隱藏的關(guān)聯(lián)方，因此準(zhǔn)確識(shí)別隱藏的關(guān)聯(lián)方已成為審計(jì)的主要難點(diǎn)。審計(jì)師需要有識(shí)別和評估欺詐風(fēng)險(xiǎn)因素的意識(shí)，基于實(shí)質(zhì)重于形式的原則分析公司交易往來，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以此判斷財(cái)務(wù)報(bào)表是否反映公平性。

2015年，雅百特通過安美國際偽造虛假建筑材料出口合同，將出口到安哥拉的貨物運(yùn)往香港，然后由其關(guān)聯(lián)公司將貨物進(jìn)口回中國。 2015年，其以虛假建材出口貿(mào)易的形式虛增營業(yè)收入1852.54萬人民幣，相應(yīng)虛增當(dāng)期營業(yè)利潤1，402.93萬元，占當(dāng)期披露利潤總額的4.41%。

同年，該公司利用偽造的木爾坦項(xiàng)目增加收入200，182，500元，導(dǎo)致當(dāng)期營業(yè)利潤增加146，756，200元，占報(bào)告期內(nèi)利潤總額的47.09%（具體見圖2）。

4.審計(jì)難點(diǎn)責(zé)任歸屬

1.雅百特內(nèi)部人員

表5揭示了我國《證券法》對于上市公司負(fù)責(zé)人的具體規(guī)定，本案中，陸永（董事長、總經(jīng)理）、顧彤莉（公司董事、財(cái)務(wù)總監(jiān)）、施妙芳（財(cái)務(wù)經(jīng)理），誤導(dǎo)了中小股東等廣大外部使用者對于雅百特2015年報(bào)、2016年中期報(bào)告和第3季報(bào)的判斷，對此次案件負(fù)有直接責(zé)任。

2.眾華所及年審會(huì)計(jì)師孫勇、顧潔

眾華所申辯理由——審計(jì)存在著固有的限制、審計(jì)師的核查方式方法有限避開了該舞弊案的責(zé)任歸屬。深層次原因是：眾華所缺少應(yīng)有的職業(yè)審慎及職業(yè)懷疑，列報(bào)披露審計(jì)應(yīng)對措施存在獲取審計(jì)證據(jù)不完整、執(zhí)行審計(jì)程序不到位的情況，未做到勤勉盡。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 崔也光，陳瑜.ST上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注現(xiàn)狀分析——基于2015-2017年滬深A(yù)股制造業(yè)ST公司數(shù)據(jù)[J].財(cái)會(huì)通訊，2018（25）：30-32+129.

[2] 劉曉婕、蘇柯：《上市公司或有事項(xiàng)披露淺析》，《財(cái)會(huì)通訊》2012年第13期.

[3] 繆因知. 雅百特不實(shí)披露案折射證券執(zhí)法趨向[N]. 經(jīng)濟(jì)參考報(bào)，2017-05-23（008）.

[4] 唐碧. 雅百特涉嫌合同造假遭同行舉報(bào)[N]. 財(cái)會(huì)信報(bào)，2017-05-15（E03）.