美國土地會計準則對我國土地資源資產(chǎn)確認、計量和披露的啟示

張英 吳杰（教授）

（長江大學經(jīng)濟與管理學院 湖北荊州 434020）

一、引言

2015年財政部發(fā)布的《政府會計準則——基本準則》第28條規(guī)定：“非流動資產(chǎn)是指流動資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、保障性住房和自然資源資產(chǎn)等”［1］。由于自然資源資產(chǎn)的核算范圍和計量問題十分復雜，到目前為止，我國尚未發(fā)布自然資源方面的政府會計準則。

土地資源作為自然資源的重要組成部分，也應與其他自然資源一道納入政府財務報告，或表內(nèi)確認，或表外披露。目前，我國學術(shù)界對于編制自然資源資產(chǎn)負債表的研究開展得如火如荼，而對自然資源會計準則的研究則顯得相對冷清。當然，學術(shù)界關(guān)于自然資源資產(chǎn)負債表的探索對研究自然資源會計準則也具有重要的參考意義。對于土地資源資產(chǎn)負債表，目前學術(shù)界主要存在兩種觀點：一是從統(tǒng)計學角度，根據(jù)“期初存量+存量增加=存量減少+期末存量”的平衡關(guān)系，對實物量和價值量進行雙重核算［2-4］。二是從會計學角度，根據(jù)“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”會計恒等式，編制自然資源資產(chǎn)負債表，并對土地資源負債進行了探討［5-6］。綜上所述，對土地資源進行實物量和價值量的雙重核算已成為學術(shù)界的共識。然而，上述研究成果都是從土地資源資產(chǎn)負債表的角度研究土地資源資產(chǎn)的統(tǒng)計問題。本文在介紹美國聯(lián)邦政府土地會計準則的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國土地管理實際，以我國《政府會計準則——基本準則》為理論依據(jù)，探討我國土地資源資產(chǎn)的確認、計量和披露問題，以期對我國制定土地資源會計準則有所啟示。

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二、美國聯(lián)邦政府土地會計準則介評

（一）美國聯(lián)邦政府會計概念框架及其準則體系

美國聯(lián)邦政府會計準則的制定機構(gòu)是美國聯(lián)邦會計準則咨詢委員會（Federal Accounting Standards Advisory Board，F(xiàn)ASAB），該機構(gòu)只負責為美國聯(lián)邦政府制定會計準則，不負責制定州和地方政府的會計準則。FASAB自成立以來，截至目前共發(fā)布了8個概念公告（Statement of Federal Financial Accounting Concepts，SFFAC），56個準則公告（Statement of Federal Financial Accounting Standards，SFFAS），8個解釋公告（Interpretation of Federal Financial Accounting Standards，IFFAS），10個技術(shù)公告（Technical Bulletins，TB），19個技術(shù)布告（Technical Releases，TR）。其中，與土地最為相關(guān)的會計準則如圖1所示［7］。

（二）美國聯(lián)邦政府現(xiàn)行土地會計準則及其修訂

1.美國聯(lián)邦政府土地的分類。聯(lián)邦財務會計準則公告第6號《財產(chǎn)、廠房和設(shè)備會計》（Statement of Federal Financial Accounting Standards 6：Accounting for Property，Plant，and Equipment，即SFFAS 6：PP&E）、第29號《遺產(chǎn)資產(chǎn)和管理土地》（Heritage Assets and Stewardship Land，即 SFFAS 29：HA&SL）確立了與美國聯(lián)邦政府土地有關(guān)的會計標準。按照購置目的劃分，SFFAS 6將美國聯(lián)邦政府擁有的土地和土地權(quán)利分為通用財產(chǎn)、廠房和設(shè)備土地（General Property，Plant，and Equipment，即 G-PP&E）和管理土地（Stewardship Land，即SL）（包括土地權(quán)利）；按照時間劃分，將土地權(quán)利分為永久土地權(quán)①永久土地權(quán)（Permanent land rights）指在沒有規(guī)定時期或無期限時擁有的土地權(quán)利。和臨時土地權(quán)②臨時土地權(quán)（Temporary land rights）指在特定時期或有限期內(nèi)擁有的土地權(quán)利。，這是因為美國州政府和私人擁有大量土地，據(jù)統(tǒng)計，兩者擁有的土地面積超過70%。故為了公共需要，美國聯(lián)邦政府需要從州政府或私人手中購買這種權(quán)利。根據(jù)SFFAS 6，G-PP&E土地和土地權(quán)利是指用于提供一般政府服務或商品的財產(chǎn)、廠房和設(shè)備，如辦公樓用地；SL是指除G-PP&E之外的土地和土地權(quán)利，如森林和公園用地、野生動物和放牧用地。美國國防部、內(nèi)政部和能源部占用的聯(lián)邦政府土地面積超過了95%，通過查閱其土地報告可以發(fā)現(xiàn)，都將G-PP&E土地資本化，并報告其成本；對于SL部分，則只報告數(shù)量信息［8］。這種處理方式與會計信息的一致性原則相違背，也不利于報告主體間的信息比較。為了改進聯(lián)邦政府財務報告質(zhì)量，F(xiàn)ASAB應國防部的請求，于2016年2月開始研究修訂聯(lián)邦政府土地會計準則。

（2）現(xiàn)行土地會計準則損害了會計信息的質(zhì)量特征。按照歷史成本在資產(chǎn)負債表上確認的土地和土地權(quán)利，由于通貨膨脹和土地價值會隨著時間的變化而變化，報告中的一些信息可能不符合聯(lián)邦政府的財務報告目標，損害了會計信息的一致性、可比性和可靠性。于是，有些人建議所有土地應定期按照重新計量的數(shù)額予以估價，如采用公允價值；而另外一些人建議，應通過非財務手段披露估計的土地面積、主要用途等，從而不受時間和通貨膨脹的影響。不管采用何種方式，G-PP&E和SL的土地應該遵循一致的會計處理和報告方法，這是FASAB的目標。

原位生物反應池出水進入A/O-MBR系統(tǒng)的厭氧池。A池設(shè)有射流攪拌，O池設(shè)有射流曝氣，MBR膜采用外置式陶瓷膜分離反應器，其中好氧段停留時間為4 d。

（1）現(xiàn)行土地會計準則導致土地核算與報告存在重大差異。美國聯(lián)邦政府現(xiàn)行涉及土地的會計準則SFFAS 6和SFFAS 29的實施，導致聯(lián)邦政府土地在會計處理上存在重大差異，土地總成本或土地數(shù)量未得到一致報告，不能滿足可比性和一致性的信息質(zhì)量要求。具體而言，SFFAS 6規(guī)定，為其他G-PP&E而取得的或與之相關(guān)的土地和土地權(quán)利應按照使資產(chǎn)達到適合使用的形式和狀況時而發(fā)生的成本予以資本化，作為一項資產(chǎn)以歷史成本或公允價值記錄于資產(chǎn)負債表，且應在預期使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地分攤折舊費用（但土地和永久土地權(quán)除外，因為土地在美國是一項不可折舊資產(chǎn)）［9］。SFFAS 29規(guī)定，購置、捐贈或遺贈管理土地的成本應在費用發(fā)生期間的凈成本報表中確認，不在資產(chǎn)負債表中資本化，不予以折舊，應披露土地管理政策、土地類別和實物數(shù)量信息［10］。

但是，高級人工智能將以其高級能力將相生相克的大體平衡打破，它不依賴于其他任何生物，且可以超出人類的控制。如果高級人工智能被設(shè)定(或自我設(shè)定)的任務是無限復制X，那它就可能霸占地球(甚至比地球更大的范圍)，使人類毀滅。如果X是不斷復制自身，如藍藻復制自己，那么，人工智能會利用一切可以利用的資源來復制自身，并且沒有任何力量能夠阻擋。人工智能通過自我復制來毀滅人類，與藍藻的自我復制一樣，是無需情感的非有意識行為。不過，高級人工智能只是有可能毀滅人類，而非必然。

（2）修改管理土地的定義。根據(jù)SFFAS 29，管理土地是指聯(lián)邦政府擁有的土地和土地權(quán)利，但不是為了GPP&E而獲得的或者不與G-PP&E相關(guān)，即除了G-PP&E之外的土地，如森林和公園用地、野生動物和放牧用地。但在SFFAS 29實施的過程中，F(xiàn)ASAB注意到為了G-PP&E而獲得的或與G-PP&E相關(guān)的土地，也可能屬于管理土地，如軍事安全或飛機噪音緩沖區(qū)用地，這些情況促使FASAB對“管理土地”的定義做出修改，即既包括公共領(lǐng)域，也包括聯(lián)邦政府打算無限期擁有的土地和土地權(quán)利，包括森林和公園、野生動物棲息地和放牧、娛樂和保護、歷史地標和建筑、安全、防洪、噪音緩沖區(qū)等用地。

2.認為土地不能可靠計量。無論是歷史成本，還是公允價值，亦或是在用價值，都無法可靠計量土地資源資產(chǎn)的真實價值。故對土地資源進行實物量披露，不在資產(chǎn)負債表上確認土地資源資產(chǎn)。

（1）將G-PP&E土地和永久土地權(quán)重新分類為非資本化資產(chǎn)（臨時土地權(quán)除外）。在計量方面，盡管歷史成本具有優(yōu)勢，但是對于大多數(shù)使用者而言這種優(yōu)勢是有限的；雖然公允價值很重要，但要對所有聯(lián)邦政府土地進行公允價值估計，不僅費用高昂，而且在很多情況下缺乏可靠性、可比性和相關(guān)性；在有限的情況下，在用價值可能具有成本效益，然而，在用價值是屬于特定主體的，具有主觀性，這一計量屬性可能會破壞一致性和可比性，對相關(guān)性和可靠性也會產(chǎn)生不利影響。因此，ED認為土地和永久土地權(quán)應保留在G-PP&E類別中，不得資本化，即不在資產(chǎn)負債表上確認和計量，但該信息應作為基本信息③基本信息指對按照公認會計原則編制的財務報表和附注至關(guān)重要的信息，需要接受審計。，與其他資產(chǎn)信息進行同樣的審計。G-PP&E土地和永久土地權(quán)的取得費用，應在費用發(fā)生時予以費用化，在凈成本報表④凈成本報表報告了主體在一個報告期內(nèi)的業(yè)務結(jié)果，如收入、費用、利得和損失。（Net Cost Statement）中確認。臨時土地權(quán)，仍作為資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)，以成本入賬，在規(guī)定的使用期限內(nèi)予以折舊或攤銷。

2.美國聯(lián)邦政府現(xiàn)行土地會計準則及存在的問題。

綜上所述，DCS理念用于高原嚴重腹部創(chuàng)傷救治，可以明顯降低患者的術(shù)后并發(fā)癥發(fā)生率和病死率，臨床效果顯著，值得推廣應用。

（3）使用三種主要的子類別來報告G-PP&E土地和管理土地。FASAB經(jīng)過調(diào)查，認為在G-PP&E土地和SL分類下，使用保護和保存土地（Conservation and Preservation Land）、運營土地（Operational Land）和商業(yè)用地（Commercial Use Land）子類別，對于公共土地的學術(shù)研究和商業(yè)分析是有用的，還增加了各機構(gòu)在土地報告方面的可比性?！氨Ｗo和保存土地”是指用于保護或保存目的的土地或土地權(quán)利。保護和保存盡管緊密相連，但卻是兩個不同的術(shù)語，每個術(shù)語都涉及到某種程度的保護。具體而言，保護（Conservation）通常與自然資源的保護和恰當使用相關(guān)，如野生動植物所在地。而保存（Preservation）與建筑物、物體以及風景的保護有關(guān)，如紀念碑與墓地。“運營土地”包括主要用于一般目的或行政目的的土地或土地權(quán)利。如：軍事演練用地、科學研究用地以及辦公樓用地。“商業(yè)用地”通常是通過特許權(quán)許可、土地出售等途徑產(chǎn)生資源流入的。這種流入主要是來自非聯(lián)邦實體的第三方。三大子類別的具體內(nèi)容如圖2所示。

圖2 三大子類別具體內(nèi)容

（4）要求對所有土地進行統(tǒng)一披露，以滿足可比性和一致性的質(zhì)量特征。現(xiàn)有的土地財務報告既不報告土地總成本，也不報告土地實物總量，信息使用者無法更好地評價聯(lián)邦政府的受托責任。因此，F(xiàn)ASAB建議采用統(tǒng)一的披露要求，包括簡要說明土地與主體使命的關(guān)系、該主體的土地管理政策、土地和永久土地權(quán)的三大子類別并報告實物單元和估計的土地面積（詳見表1、表2）、待處置或交換的土地面積以及披露土地權(quán)利信息等。

表1 組成部分主體⑤一個合并報告主體可能擁有多個組成部分或子組成部分報告主體（Sub-component reporting entity）。在將信息匯總到較大一級組成部分報告主體之前，每個組成部分報告主體所應用的方法應該保持一致。（Component Entity）G-PP&E附注披露 單位：英畝

表2 組成部分主體（Component Entity）管理土地附注披露 單位：英畝

（三）美國聯(lián)邦政府土地會計與報告征求意見稿（ED）的特點

由于土地資源的特殊性和計量的復雜性，自2018年4月頒布ED以來，截至目前，F(xiàn)ASAB仍未給出官方定論。但從ED中，可以總結(jié)出如下特點：

我國土地管理實行的基本制度是社會主義公有制，即國家所有制和勞動群眾集體所有制，本文討論的是國有土地。根據(jù)我國《土地管理法》對于土地歸屬權(quán)的規(guī)定［12］，再結(jié)合《政府會計準則——基本準則》對于資產(chǎn)的定義，政府擁有的土地資源資產(chǎn)包括城市市區(qū)且具有服務潛力或經(jīng)濟價值的土地，以及為了公共需求，國家通過征收或征用方式將集體土地變?yōu)閲型恋兀罱K能夠帶來經(jīng)濟利益或服務潛力的土地，如鐵路、公路等交通設(shè)施用地。按照住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部2018年修訂的《城鄉(xiāng)用地分類與規(guī)劃建設(shè)用地標準（征求意見稿）》的規(guī)定，可進一步將城市建設(shè)用地細分為9大類，即居住用地、公共管理與公共服務設(shè)施用地、商業(yè)服務業(yè)設(shè)施用地、工業(yè)用地、物流倉儲用地、道路與交通設(shè)施用地、公用設(shè)施用地、綠地與廣場用地、待深入研究用地［13］，后來由集體土地轉(zhuǎn)為國有土地的部分可以比照此分類處理。這種分類既與《土地管理法》中的土地利用分類相聯(lián)系，又與2017年《土地利用現(xiàn)狀分類》國家標準相銜接，可以較好地獲得土地利用數(shù)據(jù)信息。

3.美國聯(lián)邦政府土地會計與報告征求意見稿的內(nèi)容。鑒于以上問題，自2016年2月以來，經(jīng)過多次會議探討，F(xiàn)ASAB于2018年4月發(fā)布了聯(lián)邦政府土地會計與報告征求意見稿（Exposure Draft-Accounting and Reporting of Government Land，ED）。為改進財務報告質(zhì)量，消除現(xiàn)有的會計處理差異，F(xiàn)ASAB建議采取以下措施［11］：

合作探究：引導學生開展活動式學習，采用分組探究、游戲教學等方式，教師設(shè)計知識模塊和任務項目，通過超星學習通對學生指定或者隨機分組討論，學生小組通過討論和互助后，提交成果并進行展示發(fā)言。例如讓學生通過小組討論，分析汽車地毯的功能和作用。

3.土地面積等作為基本信息在附注中披露。按購置時的目的進行分類或者是按照三大子類別進行分類的土地面積、土地的主要用途、持有的待處置或交換的土地面積等將作為基本信息在財務報告附注中予以披露，ED并沒有要求對這些土地進行價值評估，也沒有要求披露其價值。

三、對我國政府土地會計準則的經(jīng)驗借鑒及啟示

我國幅員遼闊，地形地貌復雜，要想完整地計量土地資源資產(chǎn)的價值顯然非常困難。根據(jù)目前的會計計量理論和計量技術(shù)，土地資源資產(chǎn)難以可靠計量。按照《政府會計準則——基本準則》的確認要求，不在資產(chǎn)負債表上確認，而將其實物量和價值量作為附注披露是較為恰當?shù)倪x擇。

（一）我國土地資源資產(chǎn)的管理特征與分類

1.不確認土地。由于土地成本不能可靠計量，F(xiàn)ASAB決定除了臨時土地權(quán)仍作為資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)并計提折舊外，其余的G-PP&E土地和永久土地權(quán)不得在資產(chǎn)負債表上確認和計量，取得費用應在凈成本報表中確認。不存在“土地資源負債”，因土地狀況惡化而產(chǎn)生的遞延維修和維護費用（Deferred Maintenance and Repairs）的可計量程度不夠，故應在發(fā)生時作為費用列入凈成本報表，并加以說明。

（二）對于我國制定政府土地會計準則的建議

1.實物量信息披露是土地資源資產(chǎn)信息的基礎(chǔ)。美國聯(lián)邦政府土地會計與報告征求意見稿按照土地利用分類標準，在現(xiàn)有的G-PP&E和SL大類下將土地分成了保護和保存土地、運營土地和商業(yè)用地三個子類別，然后再對其進行實物量披露。我國土地資源在利用方面和覆蓋物方面，與國外相比并無太大區(qū)別，只是分類不同。基于以上邏輯，本文建議先依照《城鄉(xiāng)用地分類與規(guī)劃建設(shè)用地標準》，將國有土地資源按照土地利用類型分為上述9大類，然后進行實物量核算，有利于統(tǒng)一口徑，增加信息的可比性。

2.價值量信息披露是土地資源資產(chǎn)信息的補充。只有實物量信息，沒有價值量信息，并不能很好地反饋政府土地資源資產(chǎn)的家底。然而，就價值量而言，是作為資產(chǎn)成本在報表中確認還是在附注中予以披露，涉及到土地資源資產(chǎn)的確認、計量與披露問題。

（1）土地資源資產(chǎn)的確認。如前所述，本文將政府擁有的土地資源資產(chǎn)定義為兩大部分。但是，除此之外，要想將一個項目確認在政府資產(chǎn)負債表中，還需要符合《政府會計準則——基本準則》中的兩大確認條件。由于自然資源的稀缺性和計量手段的限制，確認土地資源資產(chǎn)最困難的便是難以達到“可靠計量”的要求，故不應在資產(chǎn)負債表上確認土地資源資產(chǎn)，而披露其實物量信息可能是最為合適的。因出售、租賃等具有了商業(yè)性質(zhì)從而獲得了一個交易價格，或為了維持土地功能而開展的維護和維修產(chǎn)生的費用，只能代表這一時點的價格，并不能作為土地整個壽命期的價值，且土地作為不可折舊資產(chǎn)，價值會隨著時間的變化而變化，故交易價格不能成為土地價值的代理值，應于發(fā)生時在成本費用表上確認。

專業(yè)選修課程當中包含了大量的實踐教學內(nèi)容，尤其是獨立設(shè)課的實訓課程。在這一環(huán)節(jié)主要涉及到的實踐教學以校內(nèi)實訓為主。因此，這需要各類實訓場所和設(shè)施設(shè)備的支持。目前在旅游管理專業(yè)當中開展的實訓課程主要是導游實務訓練、旅游電子商務、酒水知識與服務、酒店實務訓練、管理信息系統(tǒng)、社交禮儀等，基本涵蓋了旅游業(yè)的主要業(yè)務所需的各種管理與服務技巧。這些課程基本都是獨立設(shè)置，需配合相關(guān)課程安排在合適的學期開展(比如酒店實務訓練是旅游飯店管理的配套課程，需安排在旅游飯店管理開設(shè)學期或其后學期開設(shè))，一般為每周一次。通過校內(nèi)實訓活動可以讓學生集中學習企業(yè)所需的實踐技能，為今后參加頂崗實習或就業(yè)提供條件。

（2）土地資源資產(chǎn)的計量?！墩畷嫓蕜t——基本準則》規(guī)定了資產(chǎn)的五種計量屬性。首先，改革開放以來，我國城市化進程加快，國家通過征地的方式使很多集體用地變?yōu)閲型恋?，征地費用基本上就是成本。然而隨著時間的流逝，不同區(qū)域的土地價值發(fā)生了翻天覆地的變化，土地信息已不具備可比性，故歷史成本是不可取的。即使在日常提供服務的過程中會產(chǎn)生一些費用，也應于發(fā)生時計入成本費用表。其次，土地作為不可再生資源，會因地形地貌、地理位置、主要用途、時間流逝等原因呈現(xiàn)出不同的價值，很難找到相同或相似的價值，故重置成本也是不適用的。再次，我國實行土地公有制，保留土地所有權(quán)，即使出售或租賃使用權(quán)時會出現(xiàn)交易價格，但是折現(xiàn)率的選擇、地區(qū)間交易價格的巨大差異以及折現(xiàn)時間等因素都會帶來折現(xiàn)值的不穩(wěn)定，而且交易價格也只是某一時間段的價格，不能代表土地整個使用壽命內(nèi)的價值，因此也不能可靠地計量土地資源資產(chǎn)的價值。但將由此得到的價值予以披露可能會給報表使用者提供更多的信息支撐。此外，F(xiàn)ASAB認為公允價值固然很重要，但由于不具有成本效益，缺乏相關(guān)性和可比性，故也是不合適的。由于目前我國土地交易市場不乏惡性競爭、謀取不當利益等行為，即使有交易價格，將此價格進行披露而非作為土地資源資產(chǎn)的價值予以確認也是比較恰當?shù)淖龇āＷ詈?，無法采用上述計量屬性的，可采用名義金額（即人民幣1元）計量。1元顯然不能代表土地的價值，故名義金額也不適用。

（3）土地資源資產(chǎn)的披露。為了增加土地信息的透明度，便于信息使用者了解和利用信息，國有土地信息至少應當披露如下內(nèi)容：土地管理政策、土地利用類型及其變化、土地面積及其變動、土地價值量及其變動信息。