基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向農(nóng)業(yè)類公司存貨審計(jì)淺談

雷亢亢

農(nóng)業(yè)類公司由于其存貨的特殊性導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)存貨過(guò)程中困難重重，本文針對(duì)農(nóng)業(yè)類企業(yè)存貨特點(diǎn)基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向闡述存貨審計(jì)中遇到的風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)合生物性資產(chǎn)的特點(diǎn)提出農(nóng)業(yè)類企業(yè)存貨審計(jì)的應(yīng)對(duì)措施。

存貨日常核算在會(huì)計(jì)處理中有2號(hào)準(zhǔn)則去規(guī)范，企業(yè)存貨可以為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，公司的所處的行業(yè)不同，存貨的特點(diǎn)也不一樣，農(nóng)業(yè)類公司的存貨多數(shù)是生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)具有能夠生長(zhǎng)的能力，這是其他存貨所不具有的特點(diǎn)，也是生物性資產(chǎn)的特征，對(duì)生物性存貨認(rèn)定的真實(shí)性直接影響到會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，從而影響到財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者的使用效果，對(duì)于上市的農(nóng)業(yè)公司存貨審計(jì)至關(guān)重要，正因?yàn)樯锎尕浀奶攸c(diǎn)農(nóng)業(yè)公司存貨舞弊的可能性較高，方法也較為隱蔽。存貨審計(jì)在農(nóng)業(yè)類公司是十分重要的，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的重點(diǎn)。

一、農(nóng)業(yè)類公司存貨審計(jì)的重要性

（一）農(nóng)業(yè)類公司特性

農(nóng)業(yè)類公司和傳統(tǒng)制造業(yè)相比具有自身行業(yè)的特點(diǎn)，主要表現(xiàn)在兩個(gè)個(gè)方面;一方面，受到土地等生產(chǎn)要素的天然制約，無(wú)法高度擴(kuò)張，其存貨主要是以動(dòng)物和植物為主，這些存貨受到天然的制約，無(wú)法像工業(yè)企業(yè)一樣高速進(jìn)行擴(kuò)張。另一方面是單位面積上的農(nóng)業(yè)產(chǎn)量是有限的，單位價(jià)格也是有限的，無(wú)法為企業(yè)在短期內(nèi)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)利益，管理層為了業(yè)績(jī)，特別是上市公司的管理層為了維持公司聲譽(yù)和個(gè)人的利益，基于農(nóng)業(yè)類公司的特性進(jìn)行舞弊，這兩個(gè)方面成為管理層舞弊的動(dòng)機(jī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于對(duì)存貨的風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別，通常把存貨審計(jì)作為重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。

（二）農(nóng)業(yè)類公司存貨審計(jì)的困難

在審計(jì)工作中生產(chǎn)與存貨的循環(huán)審計(jì)就是比較有難度的，存貨種類繁多，周轉(zhuǎn)速度快，存貨的可變現(xiàn)凈值也難以確定，同時(shí)企業(yè)存貨往往存放多個(gè)地點(diǎn)，這些原因造成存貨可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，農(nóng)業(yè)類公司的存貨多數(shù)是動(dòng)植物等生物資產(chǎn)，監(jiān)盤(pán)動(dòng)植物確定生物性資產(chǎn)的數(shù)量和狀況本身具有一定的難度，加之生物資產(chǎn)面臨的風(fēng)險(xiǎn)多樣化，未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是否能流入企業(yè)存在不確定性，這就造成了審計(jì)存貨的困難，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師存貨監(jiān)盤(pán)工作增加了難度。

（三）農(nóng)業(yè)類公司存貨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高

存貨是企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)的重要組成項(xiàng)目，不同時(shí)點(diǎn)存貨項(xiàng)目的可變現(xiàn)凈值難以確定，直接影響企業(yè)現(xiàn)金流的變化，存貨數(shù)量和狀況影響企業(yè)存貨計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨余額的真實(shí)性。農(nóng)業(yè)類公司由于自身行業(yè)特點(diǎn)，農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)造假每年都是關(guān)注的熱點(diǎn)，比如，新大地通過(guò)虛增茶油及有機(jī)肥的產(chǎn)量，夸大產(chǎn)油率從而虛增資產(chǎn)。行業(yè)的特點(diǎn)決定在農(nóng)業(yè)類公司的存貨重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中應(yīng)當(dāng)給予高度關(guān)注。

二、農(nóng)業(yè)類公司存貨風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下注冊(cè)會(huì)計(jì)師就是要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于農(nóng)業(yè)類公司存貨風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別，可以從了解被審計(jì)農(nóng)業(yè)類公司存貨的內(nèi)部控制開(kāi)始，內(nèi)部控制就是被審計(jì)單位管理層針對(duì)存貨制定的規(guī)章制度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)詢問(wèn)農(nóng)業(yè)類公司倉(cāng)庫(kù)管理人員了解原材料發(fā)出的流程，檢查相關(guān)單據(jù)查看制造費(fèi)用或者生產(chǎn)成本分配表，檢查存貨從入庫(kù)到出庫(kù)整個(gè)流程的控制制度從而評(píng)估存貨領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別。

（一）存貨跌價(jià)風(fēng)險(xiǎn)

農(nóng)業(yè)類存貨的特點(diǎn)決定其商品受到自然環(huán)境影響較大，有些是鮮活易變質(zhì)的，存貨跌價(jià)存在風(fēng)險(xiǎn)，存貨的狀況難以確定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)該綜合考慮是否應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)提的金額是多少。2020年由于疫情的原因，農(nóng)業(yè)類企業(yè)存貨由于銷路不暢導(dǎo)致存貨的跌價(jià)，在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)該關(guān)注存貨跌價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）存貨監(jiān)盤(pán)中需要關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)

存貨監(jiān)盤(pán)是實(shí)施存貨審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序必要且重要的環(huán)節(jié)，通過(guò)監(jiān)盤(pán)存貨從而獲取關(guān)于存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)，存貨監(jiān)盤(pán)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要有以下幾點(diǎn)，第一農(nóng)業(yè)類企業(yè)存放生物性資產(chǎn)的地點(diǎn)多樣化且存放地也多，這就導(dǎo)致會(huì)在不同地點(diǎn)之間運(yùn)送存貨，在運(yùn)輸途中會(huì)加大存貨遺失損毀的風(fēng)險(xiǎn)，除了以上風(fēng)險(xiǎn)，有些農(nóng)業(yè)類企業(yè)會(huì)寄存存貨在別的企業(yè)的倉(cāng)庫(kù)，或者倉(cāng)庫(kù)中存放著不歸屬于企業(yè)的存貨，這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別關(guān)注。

（三）農(nóng)業(yè)類公司產(chǎn)品多元化帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)

以生物性資產(chǎn)為代表的農(nóng)業(yè)類企業(yè)存貨的特殊性應(yīng)當(dāng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，生物性資產(chǎn)多元化和本身具有生長(zhǎng)性的特點(diǎn)給存貨監(jiān)盤(pán)帶來(lái)難度，近年來(lái)，類似的上市公司綠大地，獐子島和萬(wàn)福生科等財(cái)務(wù)造假實(shí)踐頻繁發(fā)生，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也提示農(nóng)業(yè)類上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，中注協(xié)提示中明確指出農(nóng)業(yè)類公司存貨存的監(jiān)盤(pán)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)要給予特殊考慮，因?yàn)閷?dǎo)致認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能性較大。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的起點(diǎn)，存貨風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別為以后存貨的監(jiān)盤(pán)奠定基礎(chǔ)。

三、農(nóng)業(yè)類企業(yè)存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施

（一）制定嚴(yán)謹(jǐn)?shù)谋O(jiān)盤(pán)計(jì)劃

凡事預(yù)則立不預(yù)則廢，存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃的制定有助于審計(jì)工作的完成，編制合理且經(jīng)濟(jì)的存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃，從而對(duì)存貨的監(jiān)盤(pán)做出合理適當(dāng)?shù)陌才拧?/p>

1.制定存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃的考慮因素。農(nóng)業(yè)類公司的存貨一般具有較高水平的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)農(nóng)業(yè)類公司在思想上應(yīng)該給予高度的關(guān)注。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位關(guān)于存貨的相關(guān)內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)職業(yè)判斷判定農(nóng)業(yè)類公司管理層制定的存貨內(nèi)部控制是否合理。制定監(jiān)盤(pán)計(jì)劃時(shí)還需要把被審計(jì)農(nóng)業(yè)類公司存貨存放地點(diǎn)考慮進(jìn)去，這就需要被審計(jì)單位的配合，提供完整的存貨存放清單。最后由于是農(nóng)業(yè)類公司，生物性資產(chǎn)的特性讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制定存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃時(shí)就要考慮是否利用專家的工作協(xié)助判定存貨數(shù)量和狀況。

2.存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃的主要內(nèi)容。計(jì)劃要制定嚴(yán)謹(jǐn)，就要把計(jì)劃的內(nèi)容設(shè)計(jì)合理且有效實(shí)施，存貨監(jiān)盤(pán)的內(nèi)容一般包括監(jiān)盤(pán)的時(shí)間安排和范圍，結(jié)合被審計(jì)單位的內(nèi)部控制來(lái)確定范圍，如果農(nóng)業(yè)類公司有設(shè)計(jì)合理的內(nèi)部控制程序并且得到了有效的實(shí)施，這時(shí)候可以適當(dāng)縮小存貨監(jiān)盤(pán)的范圍，這樣可以提高審計(jì)效率。

（二）細(xì)化存貨監(jiān)盤(pán)程序

農(nóng)業(yè)類公司的存貨具有較高的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存貨就要提高存貨監(jiān)盤(pán)的質(zhì)量，針對(duì)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)尤其是舞弊的特別風(fēng)險(xiǎn)要設(shè)計(jì)并實(shí)施有針對(duì)性的也別審計(jì)程序。

1.了解與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制，關(guān)注特別風(fēng)險(xiǎn)。農(nóng)業(yè)類公司容易利用存貨進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，虛增存貨，注冊(cè)會(huì)計(jì)師想要得到可靠的審計(jì)證據(jù)就要有耐心，細(xì)致分析獲取的資料。對(duì)農(nóng)業(yè)類公司的客戶和供應(yīng)商進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)走訪并且調(diào)查客戶和供應(yīng)商的背景，分析和被審計(jì)單位的關(guān)系，是否存在關(guān)聯(lián)方利益輸送的跡象。審計(jì)過(guò)程中關(guān)注現(xiàn)金交易的情況，由于農(nóng)業(yè)類企業(yè)會(huì)和農(nóng)戶出現(xiàn)現(xiàn)金交易，現(xiàn)金不像銀行存款有據(jù)可循，現(xiàn)金來(lái)無(wú)影去無(wú)蹤，應(yīng)該給予高度關(guān)注，觀察現(xiàn)金交易是否合理。審計(jì)中還要關(guān)注和關(guān)聯(lián)方之間的交易管理層和治理層的態(tài)度，管理層和治理層對(duì)于超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易的討論和紕漏情況。

2.合理利用專家的工作。由于生物資產(chǎn)的固有特性，盤(pán)點(diǎn)過(guò)程一般較為復(fù)雜，技術(shù)上也存在一定的難度，對(duì)于存貨的準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偟恼J(rèn)定影響較大，比如，水中養(yǎng)殖的魚(yú)貝等，種植在園林的果樹(shù)，這些存貨在數(shù)量和狀況上都難以界定，因此在監(jiān)盤(pán)過(guò)程中需要專家協(xié)助審計(jì)工作，針對(duì)專家給出的判定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要運(yùn)用職業(yè)判斷去評(píng)價(jià)專家的工作，最后形成審計(jì)工作記錄在審計(jì)工作底稿中。

3.關(guān)注生物性資產(chǎn)減值的跡象。生物資產(chǎn)通常需要重點(diǎn)關(guān)注減值的問(wèn)題，減值跡象通常包括生物性資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害，像今年的新冠肺炎對(duì)農(nóng)業(yè)類公司存貨的市場(chǎng)價(jià)值也產(chǎn)生了影響，生物性資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格就可能出現(xiàn)大幅度下跌，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)注意到消費(fèi)者的偏好對(duì)農(nóng)產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格的影響，根據(jù)簡(jiǎn)直跡象運(yùn)用職業(yè)判斷去謹(jǐn)慎評(píng)估存貨的跌價(jià)問(wèn)題十分重要。

4.利用高科技手段去監(jiān)盤(pán)存貨。生物性資產(chǎn)的審計(jì)屬于特殊類型的存貨，在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)可以運(yùn)用一些高科技手段去獲取存貨存在的審計(jì)證據(jù)，比如對(duì)于牲畜類存貨，可以利用高空攝影確定牲畜的存在，對(duì)于海中的貝類，利用直升機(jī)測(cè)算播種海域的面積，隨機(jī)選取海域打撈扇貝去推算海域的密度。高科技手段的利用會(huì)增加審計(jì)成本，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中可以獲取相對(duì)可靠的存貨存在的審計(jì)證據(jù)。

（三）深入分析存貨的成本核算

農(nóng)業(yè)類公司存貨成本核算步驟復(fù)雜，容易滋生舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，所以在審計(jì)的過(guò)程中應(yīng)該把存貨成本的審計(jì)作為重要的環(huán)節(jié)，現(xiàn)代企業(yè)成本核算通常會(huì)有一套自動(dòng)化控制，在對(duì)自動(dòng)化成本核算系統(tǒng)進(jìn)行測(cè)試的時(shí)候需要對(duì)存貨成本核算生成系統(tǒng)的邏輯性進(jìn)行測(cè)試，然后可以通過(guò)詢問(wèn)成本會(huì)計(jì)結(jié)合生成的成本核算表獲取存貨核算的過(guò)程，結(jié)合存貨監(jiān)盤(pán)程序檢查期末存貨余額是否真實(shí)可靠。

（作者單位：鄭州財(cái)稅金融職業(yè)學(xué)院）