關于產能過剩企業(yè)固定成本財務反映問題的思考

敬學文

在市場經濟快速發(fā)展的浪潮中，各行各業(yè)得到蓬勃發(fā)展，同時也出現了部分行業(yè)企業(yè)產能過剩，特別是重資產行業(yè)企業(yè)固定資產無法得到充分有效利用甚至出現大面積閑置，進而出現固定成本分攤失衡，產品成本信息與市場銷售價格之間關系失衡，系列財務反映既無法有效支撐和滿足企業(yè)管理需要，也無法讓外部投資者、債權人等利益相關方充分了解企業(yè)狀況。本文就產能過剩企業(yè)固定成本財務反映問題淺談幾點思考，以供參考。

在我國社會主義市場經濟快速發(fā)展的浪潮中，社會各行業(yè)出現迅猛發(fā)展，部分行業(yè)發(fā)展越來越好，部分行業(yè)出現產能過剩問題。在產能過剩行業(yè)中，重資產行業(yè)企業(yè)產能過剩尤為突出，此類企業(yè)固定資產規(guī)模龐大且價值金額高，企業(yè)生產能力直接相關的固定資產成本分攤失衡突出，導致產品成本信息無法有效與市場銷售價格之間形成良性互動，企業(yè)內部管理者和外部投資者、債權人等利益相關方迫切需要全面充分了解企業(yè)固定成本財務反映情況。

一、產能與產能過剩

產能即生產能力，企業(yè)產能就是企業(yè)根據現有固定資產和技術水平條件下，生產產品和提供服務的能力。產能過剩是指市場上產品的實際生產能力遠遠高于社會有效需求能力的一種市場失衡的狀態(tài)。產能過剩意味著行業(yè)或企業(yè)固定資產投入過多過大，或固定資產生產功能發(fā)揮不足，甚至出現固定資產閑置。在統(tǒng)計上通常以產能利用率來反映企業(yè)產能發(fā)揮情況。產能利用率也叫設備利用率，是工業(yè)總產出對生產設備的比率，就是實際生產能力到底有多少在運轉發(fā)揮生產作用。行業(yè)產能利用率的高低能夠在某種程度上反映出行業(yè)產能不足或者產能過剩，而企業(yè)產能利用率能夠反映企業(yè)生產設備利用狀況、反映實際生產能力運轉發(fā)揮狀態(tài)情況。

二、產能過剩企業(yè)固定成本的財務表現和影響

（一）產能過剩企業(yè)固定資產規(guī)模龐大且效率發(fā)揮不足

從2016年國家統(tǒng)計局不完全的官方統(tǒng)計，鋼鐵、水泥、電解鋁、平板玻璃、造船等行業(yè)的產能利用率，分別只有72%、73.7%、71.9%、73.1%和75%。也就是說，這些行業(yè)的產能過剩率至少有30%。從上述行業(yè)中對應上市公司年報信息可得知，這些行業(yè)企業(yè)的固定資產規(guī)模非常龐大，屬于的典型的重資產企業(yè)，此類企業(yè)產能過剩意味著有大量固定資產無法充分有效發(fā)揮作用。大量固定資產效率發(fā)揮不足，極大影響了企業(yè)現金流和投資回收預期，加大了企業(yè)債務風險和股東投資風險。

（二）產能過剩企業(yè)固定成本分攤失衡影響盈利水平

產能過剩企業(yè)常常出現生產開工不足、產能放空，企業(yè)生產車間、生產線、機器設備等固定資產無法得到充分有效利用甚至出現大量閑置，產能利用率大幅下降，產品產銷量均受很大影響，成本分攤對象減少，單位產品固定成本分攤過高。從近年來部分裝備制造行業(yè)上市公司年報信息顯示，經常出現這樣的表述“受經濟下行壓力和產業(yè)結構調整等因素影響，訂單不足、產能未充分發(fā)揮，固定成本消化乏力，公司盈利水平出現不同程度影響”等，由此可以看出，產能過剩會直接導致企業(yè)固定成本無法得到合理分攤，進而影響企業(yè)盈利水平。

（三）產品成本信息與市場銷售價格之間關系失衡

企業(yè)開展產品市場銷售定價活動過程中既有要關注產品市場供求關系，更要關注企業(yè)自身產品成本和產品利潤。由于產能過剩企業(yè)固定資產成本分攤失衡，進而導致單位產品成本高于正常產能下單位產品成本。企業(yè)產品單位成本信息無法有效與市場銷售價格之間建立良好支撐關系，導致產品成本信息與市場銷售價格之間關系失衡，影響了企業(yè)產品銷售價格確定基礎和企業(yè)管理者市場投標報價決策范圍，繼而影響了企業(yè)市場開拓空間和企業(yè)未來盈利水平。

三、產能過剩企業(yè)固定成本財務反映失衡的原因探析

按照現行會計制度和會計準則規(guī)定，固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。企業(yè)固定資產用途主要分為管理使用、銷售使用、研發(fā)使用、生產使用等，通常情況下企業(yè)固定成本財務反映是，管理部門使用的資產折舊計入管理費用，銷售部門使用的資產折舊計入銷售費用，研發(fā)部門使用的資產折舊計入研發(fā)費用，生產車間使用的資產折舊計入制造費用。生產車間相關固定資產折舊通過制造費用最終分攤到產品成本中。無論企業(yè)當前產能是否存在過剩產品產量多少，企業(yè)都應按月計提折舊，并將生產相關的固定資產折舊成本分攤計入當期生產各類產品成本中。

固定資產計提折舊是企業(yè)在考慮固定資產原值、折舊年限、凈殘值和折舊費方法四個因素基礎上計算出來的。由于會計準則規(guī)定固定資產的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法一經確定，不得隨意變更，所以固定資產折舊金額在一段時期內是相對固定。企業(yè)每期的固定資產折舊金額是相對固定，而企業(yè)的實際產出數量受國內外市場需求、產業(yè)相關技術升級、資源要素變化、國家政策調整等諸多因素影響是相對變化的。將企業(yè)相對固定的成本金額分配到企業(yè)實際產出數量對象中后，實際產出數量越靠近正常產能數量，產品單位固定成本分配關系越均衡合理，反之，產品單位固定成本出現失衡狀態(tài)。產能過剩企業(yè)的實際產出數量遠低于企業(yè)正常產能數量，進而產品單位固定成本居高失衡更加明顯。因此，從現行理論制度執(zhí)行角度分析和實際情況看，產能過剩企業(yè)固定成本財務反映失衡是客觀存在的。

四、應對產能過剩企業(yè)固定成本財務反映的思路

（一）合理量化企業(yè)產能數據確定固定成本分攤基礎

企業(yè)計算固定資產折舊所依據的折舊年限、凈殘值等預計數據，如折舊年限是企業(yè)在充分考慮固定資產預計生產能力或實物產量、有形損耗和無形損耗以及法律或者類似規(guī)定對資產使用的限制等因素基礎上進行合理估計后確定的。換句話說，企業(yè)各期固定資產折舊數據是在預計基礎上按照一定的折舊方法計算出來的。同樣，企業(yè)的正常產能數據也可以進行科學合理估計并以數據形式量化出來。

企業(yè)產能是企業(yè)根據現有固定資產和技術水平條件下，生產產品和提供服務的能力。企業(yè)在構建固定資產項目時，均要在項目投資可行性研究報告中反映明確預計資產達產后產出情況，每一臺機器設備、一條生產線、一組生產裝置等固定資產均有設計參數及使用情況說明，明確固定資產運轉工況要求和最大使用量等產能所需相關信息。企業(yè)可以在全面掌握現有固定資產運行條件和技術參數等因素基礎上，通過充分運用信息化手段，結合企業(yè)產品特點，合理預測出企業(yè)生產能力，以數據形式量化出企業(yè)正常情況下的產能數據。除企業(yè)固定資產或技術水平發(fā)生較大變化外，企業(yè)可以將正常情況下量化的產能數據作為企業(yè)固定成本的分配基礎。

（二）重建企業(yè)產能與企業(yè)固定成本之間財務反映關系

通常情況下，企業(yè)固定成本在一定時期內是相對固定的，企業(yè)生產能力或產能數據也是相對固定的，企業(yè)每一單位產品生產過程中實質占用或耗用的固定資產也是相對固定。將企業(yè)產能正常發(fā)揮條件下產能數據作為企業(yè)固定成本分攤的基礎，并按此基礎建立固定關系進行會計成本分攤，簡言之，就是將企業(yè)固定成本按企業(yè)正常產能進行固化分配，確定單位產能對應單位固定成本數據。從財務反映關系上，企業(yè)固定成本按各期生產產品數量按固化分配金額分攤各產品成本中，當期實際產能數據量與正常產能下數據量之差為“剩余產量”，剩余產量應分配的固定成本為過剩產能固定成本或產能利用不足固定成本財務反映，直接計入當期損益，可以探索建立“剩余產能”科目進行單獨歸集反映。

（三）運用企業(yè)產能與企業(yè)固定成本之間財務反映關系

企業(yè)產能與企業(yè)固定成本之間財務反映關系建立后，企業(yè)產能利用情況、剩余產能情況、單位產品固定成本等情況均可以直觀的通過財務報表反映出來。企業(yè)管理者可以在此基礎上結合市場情況充分調配生產結構，合理確定產品銷售價格，同時提高技術水平、優(yōu)化配置固定資產，以達到固定資產使用最優(yōu)化;外部監(jiān)管方可以通過企業(yè)財務報告直觀看出企業(yè)產能利用情況，進一步開展行業(yè)調控、效績考核、綜合評價等;投資者、債權人等相關方可以獲得更加充分的財務信息，有利于全面了解企業(yè)產能情況，便于決策未來投資方向，助力審慎科學開展投資，有效防范和控制投資風險。

（四）建立產能數據和固定成本分配關系更新機制

隨著社會經濟發(fā)展和科學技術的進步，企業(yè)固定資產使用狀況、技術條件、運行環(huán)境等會發(fā)生變化，生產能力也將大幅提升，產能數據和固定成本分配關系也會需要同步更新。企業(yè)應結合自身實際情況，建立產能數據和固定成本分配關系同步更新機制，有助于企業(yè)提升固定資產運營管理能力，有助于企業(yè)固定成本合理分配，有助于指導銷售定價和促進市場開拓提升盈利水平。

五、結語

綜上，企業(yè)重建產能與企業(yè)固定成本之間財務反映關系后，企業(yè)固定成本每期按正常產能數據分配給每一單位產品，當出現開工不足或產能放空時，過剩產能對應分配的固定成本直接計入當期報表中單設的損益科目。這樣財務反映后產品單位成本信息更加準確，同時合理化解固定成本分攤失衡狀態(tài)，促進單位產品成本信息趨近合理水平，有助于支撐企業(yè)單位產品銷售定價策略和市場開拓;將過剩產能對應固定成本單獨進行財務反映，也有助于企業(yè)管理者、投資者、債權人全面了解企業(yè)運轉情況，合理控制投資規(guī)模和調整投資范圍，有效開展風險評估和風險應對。

（作者單位：蘭州蘭石集團有限公司）