實質(zhì)重于形式原則在政府會計實務中的應用研究

丁加鵬

摘要：國家為建立統(tǒng)一、規(guī)范、科學的政府會計核算標準體系，自2015年10月以來，財政部發(fā)布了政府會計準則、制度，并要求各級各類政府會計主體于2019年1月1日開始執(zhí)行。本文以政府會計準則、制度為基礎，對其內(nèi)容進行分析研究，結(jié)合政府會計主體實務中有關業(yè)務的會計處理和資產(chǎn)管理情況，重點分析實質(zhì)重于形式原則在政府會計實務中的運用，并提出政府會計制度建設、財務人員隊伍建設、信息化建設等意見及建議，以促進政府會計核算體系的完善與發(fā)展。

關鍵詞：政府會計制度;實質(zhì)重于形式原則;政府會計實務

原政府會計體系主要采取收付實現(xiàn)制，主要為年終財務決算服務，財務決算表主要反映資金的收支余情況，在反映政府會計主體資產(chǎn)負債“家底”方面，無法做到準確、完整，加之原政府會計體系特別復雜、內(nèi)容存在交叉、核算口徑不一致等因素，導致不同政府會計主體間的會計信息可比性不高。新政府會計準則重構(gòu)了政府會計核算模式，明確將權(quán)責發(fā)生制引入政府會計核算之中，強化了財務會計功能。

一、實質(zhì)重于形式的含義

政府會計基本準則規(guī)定，政府會計主體應根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行財務業(yè)務處理，不能機械的依據(jù)經(jīng)濟業(yè)務或事項的外在法律形式。實質(zhì)重于形式原則核心內(nèi)涵是反映經(jīng)濟業(yè)務的“真實性與公允度”。通常情況下政府會計主體的財務業(yè)務法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)是保持一致的，但在有些特殊的情況下，兩者存在不一致。

二、實質(zhì)重于形式原則在政府會計實務中的體現(xiàn)

（一）融資租賃業(yè)務

隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，行政事業(yè)單位體制改革的不斷深入，政府會計主體經(jīng)濟業(yè)務愈發(fā)龐雜，融資租賃業(yè)務已經(jīng)比較常見。融資租賃業(yè)務，從法律形式上看，政府會計主體與出租方簽訂了資產(chǎn)租賃合同，應確認為一項租賃業(yè)務。但是按照權(quán)責發(fā)生制，由于租賃合同規(guī)定的租賃期較長，接近資產(chǎn)的使用壽命;一般情況下租賃期結(jié)束時政府會計主體有優(yōu)先購買該資產(chǎn)的選擇權(quán);在租賃期內(nèi)政府會計主體對資產(chǎn)有支配權(quán)并能夠從中受益，根據(jù)資產(chǎn)的定義和確認條件，融資租賃的資產(chǎn)應確認為政府會計主體的一項資產(chǎn)。融資租賃業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式產(chǎn)生了不一致，在實質(zhì)重于形式原則下政府會計主體應根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)確認為一項資產(chǎn)，如此才能更好地反映經(jīng)濟業(yè)務的真實性。

（二）在建工程交付使用業(yè)務

根據(jù)政府會計固定資產(chǎn)細則第五條規(guī)定，自行建造、擴建、改建的房屋資產(chǎn)，在建造完成交付使用的時點進行確認。按照細則要求政府會計主體應當在房屋交付使用時確認為一項固定資產(chǎn)，但實務中卻不是這樣處理的，實務中大多政府會計主體要對房屋進行竣工驗收，然后履行一系列手續(xù)后辦理房屋產(chǎn)權(quán)證書，據(jù)產(chǎn)權(quán)證書辦理房屋資產(chǎn)人賬手續(xù)。這樣就造成了房屋確認為固定資產(chǎn)人賬時間節(jié)點不一致的情況，按照法律形式，政府會計主體在取得了產(chǎn)權(quán)證書時才對房屋擁有了所有權(quán)，但從經(jīng)濟實質(zhì)上看房屋已經(jīng)交付使用，且資產(chǎn)的成本有可靠數(shù)據(jù)為依據(jù)進行計量，因此政府會計主體應當在房屋交付使用時確認為一項固定資產(chǎn)，并進行資產(chǎn)的后續(xù)計量。

三、實質(zhì)重于形式原則在政府會計實務應用中存在的問題

（一）會計業(yè)務處理與資產(chǎn)管理存在差異

前文已經(jīng)闡述，政府會計主體應將融資租賃的資產(chǎn)確認為自有資產(chǎn)并進行后續(xù)計量，但政府會計主體往往無法這樣做，原因是政府會計主體無法獲取資產(chǎn)權(quán)屬憑據(jù)，而政府會計主體上級資產(chǎn)管理部門要求，必須依據(jù)有效的權(quán)屬資料進行資產(chǎn)人賬及管理。會計處理與資產(chǎn)管理要求存在差異，致使實務中政府會計主體無法很好的履行實質(zhì)重于形式原則。對于前文所述的在建工程交付使用業(yè)務會計處理時間節(jié)點問題，也是這個原因造成的。

（二）一些特殊業(yè)務尚未有明確規(guī)定

售后回購、售后回租、關聯(lián)關系確定等特殊業(yè)務在企業(yè)會計準則中均有明確的規(guī)定，但在政府會計準則、制度中沒有明確的體現(xiàn)，政府會計主體在處理此類業(yè)務時“無章可循”。政府會計準則及制度規(guī)定政府會計主體財務會計采用權(quán)責發(fā)生制進行核算，涉及售后回購、售后回租等特殊業(yè)務時，為保證會計信息質(zhì)量，政府會計主體應參照企業(yè)會計處理方式進行核算。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，此類特殊業(yè)務應按照經(jīng)濟實質(zhì)進行處理，但政府會計主體因未見明確規(guī)定，更傾向于按照法律形式進行處理。

（三）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等減值處理未予以規(guī)定

在會計計量方面，采用實質(zhì)重于形式原則使得會計核算更加公允，因此政府會計主體應對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等賬面價值與實際價值差額計提減值準備，這更公允的反映資產(chǎn)的實際價值，真實的反映政府會計主體的財務報告和運行情況。但政府會計制度僅對事業(yè)單位有關應往來款項計提壞賬準備有相應規(guī)定，未全面引入資產(chǎn)減值會計，因此實質(zhì)重于形式原則在減值會計方面得不到充分應用。

四、政府會計制度實施的建議

（一）完善政府會計準則、制度建設

政府會計準則規(guī)定，融資租賃取得的固定資產(chǎn)，應納入政府會計主體自有資產(chǎn)進行入賬核算并管理。財政部門應該出臺有關細則，并且具有實際可操作性，同時加強資產(chǎn)管理相關制度建設，讓財政管理制度與政府會計制度相互銜接。財政部門應考慮政府會計主體核算現(xiàn)狀和減值會計的復雜性，盡快出臺固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等減值處理的規(guī)定，以使得政府會計標準體系更加完備。

（二）加強政府會計主體財務與審計人員隊伍建設

企業(yè)會計準則已經(jīng)比較完善，社會各界對企業(yè)財務與審計人員比較關注，企業(yè)財務與審計人員隊伍建設比較成熟，但政府會計主體財務與審計人員隊伍建設相對薄弱。政府會計主體財務與審計人員綜合水平的提高，有助于政府會計體系建設改革的順利實施，也會提升政府會計信息質(zhì)量，政府會計主體成本核算也更加精確。

（三）財政部門牽頭推進信息化建設

新政府會計制度執(zhí)行之前，原政府會計核算體系龐雜導致很難有統(tǒng)一的財務軟件滿足各行業(yè)需求，政府會計準則、制度的施行，讓各行業(yè)有了可比性，財務信息化建設也更加簡單易行，因此財政部門應從全局出發(fā)，牽頭推進信息化建設，讓會計核算更加規(guī)范、統(tǒng)一，信息化建設可以減少繁雜業(yè)務的錯誤率，使得政府會計主體縱向、橫向可比，進一步提升會計信息質(zhì)量。

（四）加強政府監(jiān)管與指導

2019年是實施政府會計制度的第一年，主管部門應加強對政府會計主體的業(yè)務監(jiān)管與指導。加強對政府會計主體的稅務監(jiān)管，防止人為增加或減少壞賬準備，進行避稅。加強對政府會計主體的財務報告審核，以便指導共性、難點業(yè)務，為以后的政府會計制度建設做參考。加強對政府會計主體的成本核算，隨著權(quán)責發(fā)生制的引入，政府會計主體成本核算變得可行，成本核算可以更有效的利用財政資金，加強成本核算與績效管理，可以優(yōu)化資金、資源的合理配置。

五、結(jié)語

實質(zhì)重于形式原則在政府會計實務中應用會越來越廣泛，有著非常重要的地位。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，經(jīng)濟環(huán)境的日益復雜，政府會計改革的不斷深入，形式與實際不符的情況會越來越突出。合理的應用實質(zhì)重于形式原則，可以確保政府會計核算的真實與可靠程度，如實反映經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)，提升政府會計信息質(zhì)量。