合伙制基金法人合伙人所得稅探討

彭樂

摘要：本文以合伙企業(yè)2019年度所得稅匯算過程中遇到的實(shí)際問題為提綱，對應(yīng)納稅所得額的確定原則、合伙企業(yè)以前年度虧損如何彌補(bǔ)、合伙企業(yè)取得上市公司分紅是否納入應(yīng)納稅所得額等進(jìn)行了探討，并對現(xiàn)行合伙企業(yè)稅收政策提出了筆者的觀點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：合伙企業(yè);合伙人;所得稅匯算清繳;合伙制基金

合伙企業(yè)一般屬于非法人企業(yè)，不適用《企業(yè)所得稅法》，不需要交納企業(yè)所得稅。但對自身生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，須按照合伙協(xié)議約定的分配比例等原則先由合伙企業(yè)計(jì)算各合伙人應(yīng)納稅所得額，與法人合伙人自身經(jīng)營所得合并計(jì)算應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

本文中，筆者以實(shí)際工作中遇到的問題為導(dǎo)向，舉例探討合伙企業(yè)所得稅匯算相關(guān)問題。

一、案例探討

某合伙制產(chǎn)業(yè)投資基金有3個(gè)合伙人，分別是法人甲、法人乙和合伙企業(yè)丙。法人甲為普通合伙人，也是基金管理人，出資10億元;法人乙和合伙企業(yè)丙為有限合伙人，分別出資100億元和90億元?！逗匣飬f(xié)議》約定，基金投資項(xiàng)目退出后，所獲收入先按出資比例返還各合伙人出資成本，資本返還完成后，剩余收益的10%作為獎(jiǎng)勵(lì)分配給基金管理人，其余收益按有限合伙人實(shí)繳出資比例進(jìn)行分配。該基金成立于2016年，截至2018年年末，在投項(xiàng)目5個(gè)，因支付基金管理費(fèi)等原因，累計(jì)虧損2.5億元。2019年上半年項(xiàng)目A完成轉(zhuǎn)讓退出，項(xiàng)目A投資成本50億元，交易對價(jià)118億元，扣除成本及相關(guān)交易費(fèi)用后，取得投資收益60億元。另外，合伙企業(yè)2019年度取得上市公司分紅6000萬元。截至2019年年末，該基金無其他項(xiàng)目退出，對項(xiàng)目A取得的現(xiàn)金流入循環(huán)投資到其他項(xiàng)目中，未進(jìn)行還本和收益分配。

（一）如何確定應(yīng)納稅所得額

2020年4月初，該基金管理人甲提出需對合伙企業(yè)2019年度所得進(jìn)行匯算，按《合伙協(xié)議》約定的分配比例，將應(yīng)納稅所得額分?jǐn)偟礁骱匣锶耍酝瓿煞ㄈ撕匣锶?019年度所得稅匯算清繳。

合伙人乙提出，合伙企業(yè)沒有按照《合伙協(xié)議》的約定返還資本以及利潤分配，如何確定應(yīng)納稅所得額？

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號）（以下簡稱《通知》）對上述疑問給出了解答。

合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）。簡而言之，合伙企業(yè)的所得，不論實(shí)際有沒有進(jìn)行現(xiàn)金分紅，都要進(jìn)行所得稅匯算。

針對如何分配確定應(yīng)納稅所得額，《通知》中有了明確規(guī)定，確定順序如下：首先，按合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額;其次，合伙協(xié)議約定不明或者無協(xié)議的，由合伙人協(xié)商確定;再次，各合伙人按實(shí)繳出資比例確定;最后，以上三種方式都無法確定各合伙人應(yīng)納稅所得額的，按合伙人數(shù)量平均計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

筆者認(rèn)為，案例中《合伙協(xié)議》對分配比例的約定還是明確的，即基金投資項(xiàng)目退出后，所獲收入先按出資比例返還各合伙人出資成本，資本返還完成后，剩余收益的10%作為獎(jiǎng)勵(lì)分配給基金管理人，其余收益按有限合伙人實(shí)繳出資比例進(jìn)行分配。雖然該合伙企業(yè)實(shí)際沒有進(jìn)行資本返還，但將項(xiàng)目退出資金循環(huán)投資到新項(xiàng)目，可以理解為合伙人將退出項(xiàng)目資金先進(jìn)行資本退出再注資，進(jìn)行新一輪投資，只是合伙人省去了中間減資再注資的過程。從另一個(gè)方面來說，出資作為項(xiàng)目成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)是允許扣除的，不影響后續(xù)對應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。所以，筆者認(rèn)為案例中《合伙協(xié)議》對各合伙人分配比例的約定是明確的，可以按照協(xié)議約定確定各合伙人應(yīng)納稅所得額。

進(jìn)一步探討，若認(rèn)為《合伙協(xié)議》對分配比例的約定不明確，合伙人不能協(xié)商，將導(dǎo)致各合伙人按實(shí)際出資比例確定應(yīng)納稅所得額。結(jié)合案例，合伙人乙按實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅后，待實(shí)際分配時(shí)，除非修改《合伙協(xié)議》，否則將按現(xiàn)行《合伙協(xié)議》的約定進(jìn)行分配，導(dǎo)致前期匯算時(shí)多繳或者少繳企業(yè)所得稅，給企業(yè)帶來一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

另外，合伙企業(yè)取得上市公司分紅再分配給合伙人，是否為免稅收入？

《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，不用繳納企業(yè)所得稅。

上述要同時(shí)符合的條件有3個(gè)，其中之一要求居民企業(yè)之間直接投資。顯然，合伙人通過投資的合伙企業(yè)再投資上市公司，從而取得權(quán)益性收益，是不符合條件的，這是間接投資所得，應(yīng)納入應(yīng)納稅所得額范圍，繳納企業(yè)所得稅。

目前，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》，從側(cè)面再次印證了案例中合伙企業(yè)2019年度取得的上市公司6000萬元的分紅款要分配到各合伙人，繳納企業(yè)所得稅。雖然存在重復(fù)納稅的現(xiàn)實(shí)情況，但也要遵守法律。

不僅僅取得上市公司分紅如此，合伙企業(yè)取得的權(quán)益性投資收益再分配或者作為留存收益，其法人合伙人也是要承擔(dān)納稅義務(wù)的。

（二）以前年度未彌補(bǔ)虧損如何處理

結(jié)合前文案例，合伙企業(yè)2016—2018年度累計(jì)虧損2.55億元，主要是按《合伙協(xié)議》要求每年向基金管理人支付基金管理費(fèi)所致。

按照財(cái)稅〔2000〕91號與65號文計(jì)算A項(xiàng)目應(yīng)納稅所得額，扣除基金運(yùn)營費(fèi)用后存在虧損的，還應(yīng)先彌補(bǔ)基金以前年度虧損，將彌補(bǔ)虧損后的余額作為應(yīng)納稅所得額，然后按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定各合伙人應(yīng)納稅所得額。這里就出現(xiàn)一個(gè)問題，以前年度虧損是因基金管理費(fèi)產(chǎn)生，基金管理費(fèi)是以基金整體資金規(guī)模按照一定比例提取的，也就是基金管理費(fèi)是基金運(yùn)營整體支出，不僅僅是退出項(xiàng)目A的營運(yùn)費(fèi)用。用不用把基金運(yùn)營支出按照項(xiàng)目一一分?jǐn)?，待?xiàng)目退出時(shí)扣除與之匹配的運(yùn)營費(fèi)用？筆者認(rèn)為，沒有這個(gè)必要。一是基金在投項(xiàng)目眾多，把基金運(yùn)營費(fèi)用按照一定方式分?jǐn)傊另?xiàng)目，操作繁瑣，且分配方式不一定合理;二是比照公司制企業(yè)管理費(fèi)用，所得稅前允許一次性扣除，不需要按項(xiàng)目分?jǐn)?。查詢該合伙企業(yè)2016—2018年度的審計(jì)報(bào)告，該企業(yè)將基金管理費(fèi)在管理費(fèi)用里列報(bào)，并沒有計(jì)入項(xiàng)目成本。再者，虧損分項(xiàng)目彌補(bǔ)和整體一次性彌補(bǔ)，虧損金額總體不變，不存在少繳稅的情況，只是一次性彌補(bǔ)虧損，讓企業(yè)一次性抵減盈利，享受了延遲納稅的時(shí)間價(jià)值。

（三）法人合伙人多繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)如何解決

合伙人乙提出：2019年度合伙企業(yè)盈利較多，按《合伙協(xié)議》約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅后，若合伙企業(yè)后續(xù)項(xiàng)目出現(xiàn)虧損，或者后續(xù)多個(gè)項(xiàng)目出現(xiàn)累計(jì)虧損，將導(dǎo)致合伙人前期多繳企業(yè)所得稅，這個(gè)問題怎么解決？

按現(xiàn)行稅法規(guī)定，合伙人確實(shí)存在這種多繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)?！锻ㄖ分械谖鍡l規(guī)定：“合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利?！比艉匣锲髽I(yè)前期盈利，合伙人繳了企業(yè)所得稅，后期合伙企業(yè)虧損，再無盈利抵減，總體上將導(dǎo)致法人合伙人多繳企業(yè)所得稅，且不能申請退稅。

針對這種現(xiàn)實(shí)情況，合伙企業(yè)在安排項(xiàng)目退出時(shí)要統(tǒng)籌考慮，合理安排各項(xiàng)目退出時(shí)間，充分利用合伙企業(yè)虧損可由其進(jìn)行彌補(bǔ)的稅收政策，避免虧損項(xiàng)目最后退出，以降低合伙人實(shí)際稅負(fù)，避免法人合伙人多繳企業(yè)所得稅的情況，給企業(yè)帶來不必要的損失。

其實(shí)，公司制企業(yè)也存在這種情況。公司前期盈利，繳納企業(yè)所得稅;后期虧損，直至注銷也無盈利，公司存續(xù)期間總體可能盈虧互抵，不能說企業(yè)前期多繳企業(yè)所得稅了。

二、合伙企業(yè)相關(guān)政策探討

（一）合伙企業(yè)年度虧損可允許計(jì)入合伙人應(yīng)納稅所得額

按現(xiàn)行稅法規(guī)定，合伙企業(yè)有盈利，需要將盈利分配至合伙人，并計(jì)入應(yīng)納稅所得額;合伙企業(yè)有虧損，則不允許其抵減盈利。筆者認(rèn)為這似乎存在不對等的約定，再對比公司制企業(yè)，更覺得對法人合伙人有失公正。建議在法人合伙人計(jì)算申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，允許將合伙企業(yè)虧損按一定原則分配至合伙人，并允許在5個(gè)納稅年度內(nèi)抵減其盈利。

（二）合伙企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益直接分配給合伙人，可根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，若是稅后收益，可視其為免稅收入

產(chǎn)業(yè)基金直接投資上市公司或者通過投資的企業(yè)后期上市擇機(jī)退出，再進(jìn)行循環(huán)投資，是產(chǎn)業(yè)投資基金的主要運(yùn)營方式。產(chǎn)業(yè)基金投資期間取得被投資單位分紅，若已是稅后收益，合伙人再繳一次企業(yè)所得稅，確實(shí)存在重復(fù)征稅。

筆者建議，國家相關(guān)部門應(yīng)認(rèn)真考慮，審度重復(fù)征稅的合理性，出臺(tái)相關(guān)文件對此類情況予以明確，視其為免稅收入，以保障平等對待每一市場主體，維護(hù)公平、公正的市場環(huán)境，進(jìn)一步提高稅法的確定性及可操作性。

參考文獻(xiàn)：

[1]黃曉勝.合伙制基金合伙人取得項(xiàng)目退出所得財(cái)稅處理探討[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2020（5）：48-51.

[2]葉姍.合伙企業(yè)課征所得稅規(guī)則之創(chuàng)制[J].華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2019（1）：27-38.