高校實施政府會計制度的問題及其完善

【摘 要】 在政府會計制度落地執(zhí)行的一年中，行政事業(yè)單位會計人員遇到了一些實際困難，高等學校作為行政事業(yè)單位的一部分，也時常被執(zhí)行過程中遇到的難題所困擾。文章通過政府會計制度變遷的簡要回顧及高等學校會計制度發(fā)展的比較分析，結合相關案例，對高校政府會計制度實施中亟需優(yōu)化的問題進行了探討，以期完善高等學校會計制度，促進高等教育事業(yè)的健康發(fā)展。

【關鍵詞】 政府會計制度; 高校會計核算; 財會監(jiān)督

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）15-0116-05

高校在行政事業(yè)單位中占有很大比重，截至2018年末，全國共有普通高校2 663所。高校會計制度是政府會計制度的重要組成部分。以高校實踐為基礎的政府會計制度實施難點研究，對于推動政府會計準則制度理論完善和有效實施具有重要的意義。高校具有經(jīng)費投入大、資產(chǎn)價值高、資產(chǎn)類型豐富、基建業(yè)務多等特點，分析高校政府會計制度實施中遇到的問題并提出解決方案，具有很強的示范引導效應和推廣應用價值。

一、我國政府會計制度發(fā)展簡要回顧

隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展和政府職能的轉變，公共部門會計核算體系中“制度割據(jù)”的形勢已不適應時代發(fā)展的需求。行政單位、事業(yè)單位以及學校、醫(yī)院等行業(yè)各自執(zhí)行不同的會計制度，不利于政府部門間會計信息的比較，不利于政府綜合財務報告的編制，也就無法全面、準確、客觀地反映公共資源的實際運行效益，因此，政府會計制度改革勢在必行。2013年11月，黨的十八屆三中全會表決通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，做出了全面深化改革的重大戰(zhàn)略部署，其中，深化財稅體制改革是一項重要的改革舉措，改進預算管理制度又是深化財稅體制改革的第一要務，明確提出了“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告”，由此，我國政府會計制度改革工作展開了新的篇章。2014年，國家對1994年頒布的《預算法》進行了修正，這是自1994年《預算法》頒布以來第一次修正，首次將“以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告”寫進了《預算法》，從而使政府會計制度改革方向有了法律支持。2014年底，國務院批轉了財政部《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，政府會計制度改革邁出了堅實的步伐。

政府會計制度改革對我國建立現(xiàn)代財政體系，甚至對國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化具有重要的促進作用，政府及專家學者進行了深入、廣泛的研究。2015年，《政府會計準則——基本準則》出臺，構建起了政府會計發(fā)展的基本框架，成為政府會計發(fā)展的基本綱領。之后，一系列具體準則相繼出臺。2017年，《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目及報表》出臺，為政府會計實施奠定了基礎。2018年，各行各業(yè)的補充規(guī)定及銜接規(guī)定也在政府會計準則制度全面實施之前全部出臺。2019年，新準則制度全面實施，實務界積極參與，從實踐的角度提出許多有益的建議。財政部門針對實務界的反饋，就實務操作問題，先后出臺了《政府會計準則制度解釋第1號》和《政府會計準則制度解釋第2號》。

目前，我國政府會計準則制度體系已初步建成，能夠規(guī)范和指引行政事業(yè)單位會計工作。政府會計準則制度在規(guī)范性上做出了要求，但是還缺少可執(zhí)行的具體操作細則。任何改革都不是一蹴而就的，政府會計制度建立也將是一個持續(xù)改進的過程。其發(fā)展必然要經(jīng)歷實踐需要——理論創(chuàng)新——實踐檢驗——理論完善的循環(huán)過程。實操的研究和實務界的反饋，對政府會計理論的發(fā)展具有很大的促進作用。

二、高校會計制度發(fā)展的比較分析

高校會計制度的發(fā)展始于1950年。新中國成立后，在專家、學者研究探討的基礎上，財政部于1950年12月頒布了《各級人民政府暫行單位預算會計制度》，行政事業(yè)單位形成了以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計核算體系。之后，雖經(jīng)歷了多次調(diào)整和修訂，但收付實現(xiàn)制這個核算基礎一直未改變[ 1 ]。

1988年12月，國家教委發(fā)布《高等學校會計制度（試行）》，以收付實現(xiàn)制為基礎，采用收付記賬法[ 2 ]。

1998年3月，財政部和教育部頒布了《高等學校會計制度（試行）》，在第一部分總說明中提到“高等學校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營收支業(yè)務的核算采用權責發(fā)生制”，與1988年的《高等學校會計制度（試行）》相比，主要是由收付記賬法改變?yōu)榻栀J記賬法[ 2 ]。

2013年12月，財政部頒布了《高等學校會計制度》，在第一部分總說明中提到“高等學校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務或者事項的核算應當按照本制度的規(guī)定采用權責發(fā)生制”，與1998年的《高等學校會計制度（試行）》相比，一般業(yè)務都是以收付實現(xiàn)制為基礎，涉及固定資產(chǎn)、存貨等的經(jīng)濟業(yè)務是以權責發(fā)生制為基礎。2013年版高等學校會計制度也被稱為以修正的收付實現(xiàn)制為基礎[ 3 ]。

2019年1月，高校開始執(zhí)行政府會計準則制度。如本文第一部分所述，政府會計準則制度包含內(nèi)容全面而廣泛，是同時以收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制為基礎的平行會計核算體系。財務會計是以權責發(fā)生制為基礎，預算會計則回歸到完全的收付實現(xiàn)制。

通過存貨的案例，對比2013年版高校會計制度與政府會計制度的變化（見表1、表2）。

案例一：某高校于20××年12月1日購入一批實驗材料A，發(fā)票金額20 000元，已驗收合格入庫，價款通過銀行存款轉賬支付。12月15日，學校某實驗室領用實驗材料A 5 000元。12月31日，庫存實驗材料A 15 000元。

三、高校實施政府會計制度問題探析

（一）財務會計核算問題

政府會計準則制度實施之初，因為是首次引入了權責發(fā)生制為基礎的財務會計，高校的財會人員將實施難點聚焦在財務會計的核算上。對于行政事業(yè)單位來說，財務會計是政府會計改革后新增加的內(nèi)容，它以權責發(fā)生制為基礎，與原來行政事業(yè)單位的財務會計制度完全不同，但與企業(yè)會計準則的基礎是一致的。雖然行政事業(yè)單位與企業(yè)的管理模式不同，但財務會計的核算初衷都是為了全面反映單位的資產(chǎn)負債狀況和成本收益情況。對于高校財務會計中遇到的問題，如何充分借鑒企業(yè)會計準則實施中的有益經(jīng)驗十分重要。

高校在實施政府會計制度過程中，也發(fā)現(xiàn)了自身存在的一些問題，如清產(chǎn)核資不徹底、前清后亂等資產(chǎn)狀況不清和往來款清理不及時以及合同管理不健全等。財務會計要實現(xiàn)全面反映高校資產(chǎn)負債狀況的初心，需要學校多部門協(xié)調(diào)聯(lián)動，共同改進業(yè)務流程，推進信息化平臺建設。財務部門必須從財務管理、資產(chǎn)管理和信息化建設等多維度來考慮，才能建立起完善的財務會計核算體系。

通過固定資產(chǎn)計提折舊時點的案例進行分析。

案例二：某高校購入一臺不需要安裝的儀器設備。國有資產(chǎn)管理部門于2019年6月29日驗收合格入庫，7月10日收到供應商開具的發(fā)票，7月15日與其他設備一起登記固定資產(chǎn)卡片。學校7月16日放暑假。9月1日新學期開學，由于新生報到等原因，10月8日經(jīng)辦人員報賬，會計人員當天進行賬務處理。該儀器設備從什么時間開始計提折舊呢？

案例分析：高校固定資產(chǎn)是國家重要的公共資源，是國有資產(chǎn)的重要組成部分，政府會計制度改革的目的之一是為了全面、準確地反映公共部門的資產(chǎn)負債情況，所以固定資產(chǎn)不僅在基本準則和會計制度中有所涉及，而且是政府會計中唯一一個既出臺了具體準則又出臺了應用指南的。政府會計準則對固定資產(chǎn)計提折舊提出了要求，其中計提的時點為“當月增加的固定資產(chǎn)當月計提折舊”。這條規(guī)范看似明確提出了“當月”這個時點，針對案例二，會計人員卻會產(chǎn)生不同的理解。這個“當月”，是發(fā)票日期的當月？是財務部門記賬的當月？還是登記固定資產(chǎn)卡片的當月？抑或固定資產(chǎn)驗收入庫的當月？對于信息化程度很高且資產(chǎn)管理流程規(guī)范的單位來說，資產(chǎn)驗收入庫，登記固定資產(chǎn)卡片與財務部門記賬可能是同一月，這個問題也就不存在了。但是對于大多數(shù)單位來說，如同案例二中所描述的，各個時間不一致，有的時間跨度還很大。那么，以哪個時點來確認，就產(chǎn)生了分歧。確認時點的不同影響了當期成本費用，影響了會計信息的可比性。

實務操作：固定資產(chǎn)具體準則中，第五條對購入固定資產(chǎn)確認的說明是“在驗收合格后予以確認”，固定資產(chǎn)計提折舊的時點應該與固定資產(chǎn)確認的時點保持一致。實際工作中，驗收合格的時間對于實務人員來說不容易取得，或者說是取得該數(shù)據(jù)需要花費更多的程序和更長的時間。所以實際操作中，高校計提折舊的時點大致分為兩類：一類是折舊由財務部門進行計提，計提時點是從會計人員賬務處理的當月開始;另一類是折舊由資產(chǎn)管理部門進行計提，計提時點是從登記固定資產(chǎn)卡片的當月開始。很少有按照驗收合格日期確認計提折舊時點的。

產(chǎn)生折舊時點不一致的主要原因是準則中的確認時點不容易取得。建議財政部門在政府會計準則制度修訂完善或進行解釋時，要充分考慮實務操作的便捷性和效率性，注重賬務處理及政府會計準則的實施實效，確保不同層次的行政事業(yè)單位在執(zhí)行會計制度的過程中能保持一致性，以此保證會計信息的可比性，還有利于開展財會監(jiān)督工作。同時，高校應盡快改善整體業(yè)務流程和加快信息化進程，提高工作效率，保障會計信息的及時性。

（二）預算會計核算問題

預算會計是政府會計“雙功能”中的另一功能。由于慣性思維及行政事業(yè)單位較鮮明的政策性特點，除公立醫(yī)院外，多數(shù)行政事業(yè)單位更側重于預算會計。預算會計看似是原來會計制度的延續(xù)，其實發(fā)生了很大變化。此收付實現(xiàn)制是真正的收付實現(xiàn)制，與原來修正的收付實現(xiàn)制有較大差別。與財務會計相比，預算會計僅包含收、支、余三個會計要素，反映的內(nèi)容相對簡單，政府會計準則在預算會計方面的規(guī)范也就相對簡單。但實際的預算管理卻比較復雜，簡單的規(guī)范難以指導復雜的實際情況，導致政府會計準則制度在執(zhí)行過程中遇到了一些困難。從預算管理、項目管理、基本建設管理、國庫集中支付以及收支分類改革等多維度考慮，提出預算會計的核算操作細則，是迫切需要解決的問題。

1.關于提取科研項目間接經(jīng)費或管理費的問題

科研經(jīng)費根據(jù)其支出范圍可以分為直接經(jīng)費和間接經(jīng)費。直接經(jīng)費主要是指項目在研究開發(fā)過程中發(fā)生的與之直接相關的費用。間接經(jīng)費主要是用于彌補科研項目在開展研究過程中使用學?，F(xiàn)有的儀器設備、實驗室以及彌補消耗的水、電、暖、氣等，還包括有關管理費用、補助支出及績效支出等。也就是說，間接經(jīng)費主要包括補償費、管理費和績效支出等這些無法在直接費用中列支的相關費用。國家社科基金、國家自科基金、國家科研經(jīng)費及各省科技項目、基金項目等經(jīng)費管理辦法中均對間接經(jīng)費或管理費的提取和管理做出了規(guī)定，按照分段超額累退比例法提取，由項目承接單位管理和使用。

科學研究是高校的基本職能之一，高校每年承擔大量的科研任務。提取間接經(jīng)費或管理費的會計核算在政府會計制度和解釋2號中均有提及，但是在實際操作中，還是遇到了會計核算與預算管理不協(xié)調(diào)的問題。

通過科研項目管理費的案例進行分析。

案例三：某高校2019年4月10日收到財政授權支付額度到賬通知書，同級財政部門撥付A科研項目經(jīng)費11.5萬元。學?？蒲泄芾聿块T通知財務部門按5%提取管理費。A科研項目研究周期為八個月。2019年12月15日，A科研項目完成研究，項目負責人提交結題申請，結題申請中包含課題經(jīng)費決算報告。賬務處理及相關探析見表3。

2.關于質保金的問題

學校設備采購合同和工程建設合同中，根據(jù)合同金額和設備實際使用狀況以及工程實施情況，通常會在合同中約定質保金，一般為合同金額的5%～10%。質保金的約定及質保金的比例沒有法律、法規(guī)等明確規(guī)定，根據(jù)雙方簽訂的合同執(zhí)行。如需約定質保金，合同中應予以明確。

通過設備采購的案例進行分析。

案例四：2019年，某高校實驗室通過政府采購方式購入一臺不需要安裝的儀器設備。合同結算價款16萬元，合同中約定按價款5%留取質保金，兩年質保期滿（2021年），設備無質量問題，退還質保金。2019年，收到供應商開具的包含質保金的全額發(fā)票，發(fā)票金額16萬元。財務部門通過財政授權支付方式將設備款支付給供應商。

質保金的會計核算見表4。

（三）預算會計與財務會計相互銜接的問題

高校會計核算中多數(shù)經(jīng)濟業(yè)務要通過財務會計與預算會計進行二元反映，通過會計數(shù)據(jù)完整記錄該項經(jīng)濟活動的全過程。財務會計與預算會計平行記錄，但二者不是孤立的，而是具有銜接關系的?？偨Y三個檢驗公式，來印證預算會計與財務會計的相互銜接。

1.零余額賬戶用款額度=資金結存——零余額賬戶用款額度

二者的發(fā)生額全程都是一致的，年末余額均為零。

零余額賬戶是為了便于財政部門發(fā)揮財會監(jiān)督作用而設置的，高校的預算資金一般使用財政授權支付形式，通過零余額賬戶支付，所以零余額賬戶用款額度的使用必然會同時觸發(fā)財務會計與預算會計。零余額賬戶用款額度=資金結存——零余額賬戶用款額度，這個公式在賬務處理中一直都是成立的。根據(jù)零余額賬戶管理辦法，零余額賬戶用款額度年末會被注銷，財務部門要進行相應的賬務處理，年末余額為零。通過公式，檢驗預算會計與財務會計的平行登記，對零余額賬戶以及財政資金申請和收支程序規(guī)范性進行財會監(jiān)督。

2.庫存現(xiàn)金+銀行存款+其他貨幣資金+零余額賬戶用款額度+財政應返還額度+（應收款項-應付款項）=資金結存

應收款項包括可收回的應收賬款、其他應收款等未進行預算會計核算的款項。

應付款項包括應付賬款、其他應付款、其他應交稅費、應繳財政款、應付職工薪酬、長期借款等未進行預算會計核算的款項。

3.本期盈余=本期預算收支差額+（固定資產(chǎn)凈值+無形資產(chǎn)凈值+存貨+在建工程+其他資產(chǎn)凈值+應付款項-應收款項）-專用基金±其他差異[ 4 ]

公式中括號內(nèi)的內(nèi)容，是因為預算會計與財務會計的核算基礎不同，產(chǎn)生了差異，通過差異的調(diào)整來印證預算會計與財務會計的相互銜接。高校經(jīng)濟活動產(chǎn)生的差異一般包括括號中的內(nèi)容，其他差異的內(nèi)容較少涉及，屬于特殊情況，根據(jù)實際業(yè)務進行調(diào)整使用。將公式中的本期盈余換成累計盈余，本期預算收支差額換成資金結存，可用于年末結轉后銜接關系的驗證。

總之，政府會計制度在執(zhí)行過程中遇到一些難題和容易產(chǎn)生分歧的地方，值得充分重視。高校會計人員要綜合考慮預算管理、資產(chǎn)管理及行政事業(yè)單位相關政策等，要多維度、多角度考慮會計核算的優(yōu)化工作，充分發(fā)揮高校會計核算的監(jiān)督作用，促進我國高等學校的健康發(fā)展。

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