注冊會計(jì)師獨(dú)立性影響因素及對策分析

尹襯容

[摘 要]在當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)活動中，注冊會計(jì)師已然成為資本市場的重要組成部分，平衡資金需求者與供給者的利益沖突，是注冊會計(jì)師的職責(zé)所在。而獨(dú)立性是注冊會計(jì)師工作的底線，保持注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立，才能立足于現(xiàn)實(shí)，客觀發(fā)表審計(jì)意見，因此確保注冊會計(jì)師審計(jì)工作的獨(dú)立性非常重要。

[關(guān)鍵詞]注冊會計(jì)師;獨(dú)立性;影響因素

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.21.159

1 注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性

財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與財(cái)產(chǎn)管理權(quán)的分開，財(cái)產(chǎn)使用權(quán)與收益權(quán)的分開，公眾財(cái)產(chǎn)的使用與管理分離，各方對信息掌握的程度不一致，形成了對獨(dú)立審計(jì)的需要。注冊會計(jì)師因其專業(yè)的財(cái)務(wù)知識與良好的職業(yè)道德，成為了執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)的唯一人選。獨(dú)立性是信息各方信任審計(jì)結(jié)果的最基本要求。注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：形式上的獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立要求注冊會計(jì)師與被審查的單位在形式條件上保持應(yīng)有的獨(dú)立，不存在任何的影響其作出判斷的關(guān)系。而實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立則是要求注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位間在實(shí)質(zhì)上不存在任何關(guān)系，特別是利益關(guān)系。

2 喪失審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)例分析

國內(nèi)某知名企業(yè)A，專業(yè)從事節(jié)水節(jié)能產(chǎn)品的設(shè)計(jì)研發(fā)，綜合實(shí)力較強(qiáng)，在國內(nèi)小有名氣。但A企業(yè)的財(cái)務(wù)情況卻并不像表面上的那么好，其中存在許多造假行為，于是請來了B會計(jì)師事務(wù)所對A企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)核查，在對A企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)核查的期間，B會計(jì)師事務(wù)所因?yàn)榕cA企業(yè)的關(guān)系較好，同時(shí)為了不失去客戶，B會計(jì)師事務(wù)所冒著風(fēng)險(xiǎn)幫A企業(yè)隱瞞事實(shí)，出具了虛假的審計(jì)報(bào)告。但很快事情敗露，A企業(yè)存在明顯的賬目與原始憑證不符，尤其是貨幣資金的賬面余額與實(shí)際現(xiàn)金、銀行存款等存在較大差異，屬于嚴(yán)重的財(cái)務(wù)造假行為。最終，A企業(yè)得到了嚴(yán)厲的處罰，而幫助隱瞞的B會計(jì)師事務(wù)所也被公開點(diǎn)名，在行業(yè)內(nèi)名聲盡毀。由于利益的驅(qū)使，B會計(jì)師事務(wù)所選擇幫助A企業(yè)做假隱瞞，嚴(yán)重影響了審計(jì)獨(dú)立性，最終得到了嚴(yán)厲的懲罰。

3 影響注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素

（1）審計(jì)收費(fèi)。當(dāng)前，我國的審計(jì)市場競爭激烈，一方面是部分非注冊會計(jì)師利用手中的資源或通過冒用注冊會計(jì)師的名義從業(yè)或通過聘請注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的方式加入審計(jì)市場;另一方面部分注冊會計(jì)師為爭取業(yè)務(wù)，丟棄職業(yè)道德，也投入了低價(jià)的審計(jì)市場競爭中。市場的競爭過于激烈，劣幣驅(qū)逐良幣，導(dǎo)致我國的審計(jì)市場低價(jià)充斥，質(zhì)量下滑，難以保證注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。

（2）市場對于審計(jì)質(zhì)量的要求。一直以來我國審計(jì)市場的需求主要來源上市主體或非上市主體股東要求的公眾審計(jì)、企業(yè)年度報(bào)告要求出具的審計(jì)報(bào)告、政府部門管理要求的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，其中需求最多的是企業(yè)年度審計(jì)報(bào)告。由于企業(yè)年度審計(jì)報(bào)告僅僅是用于年度報(bào)告?zhèn)浒甘褂?，使用價(jià)值較低，質(zhì)量要求不高，導(dǎo)致了審計(jì)市場質(zhì)量要求不高的假象。

（3）不同的組織形式對審計(jì)獨(dú)立性的影響。注冊會計(jì)師事務(wù)所的組織形式有三種：有限公司制、合伙制、特殊普通合伙制。不同的組織形式注冊會計(jì)師所需承擔(dān)的責(zé)任不一樣，其中風(fēng)險(xiǎn)最小的是有限公司制的組織形式。承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不同，在一定程度上影響了不同組織形式的注冊會計(jì)師在職業(yè)道德方面的遵循度，從而影響了獨(dú)立性。

（4）注冊會計(jì)師本身。若想做好審計(jì)工作，注冊會計(jì)師本身則應(yīng)具備相應(yīng)的素質(zhì)。注冊會計(jì)師的素質(zhì)分為兩部分：其一為專業(yè)素質(zhì)。具體表現(xiàn)在注冊會計(jì)師具有較高的專業(yè)執(zhí)行能力，可以從容面對實(shí)務(wù)工作。其二為道德素質(zhì)。要求注冊會計(jì)師必須要滿足《職業(yè)道德守則》的要求，保持獨(dú)立、客觀、公正、誠信的立場，在利益面前必須要控制好自己不能越線，面對利益誘惑時(shí)謹(jǐn)守本分，不忘初心，成為一個(gè)真正合格的注冊會計(jì)師。但實(shí)踐中，部分注冊會計(jì)師迫于生活或人情壓力，選擇一時(shí)的妥協(xié);部分注冊會計(jì)師利欲熏心，主動為利益選擇出具虛假審計(jì)報(bào)告，不能完全保證審計(jì)的獨(dú)立性。

（5）當(dāng)前法律法規(guī)并不完善。近年來，由于注冊會計(jì)師審計(jì)缺乏獨(dú)立性而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)案件屢屢增加，從側(cè)面反映出了一個(gè)情況，當(dāng)前對于會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師本人的規(guī)范約束并不到位。對會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師有約束的法律條款是有的，但對相關(guān)的處罰條款的執(zhí)行缺乏執(zhí)行性細(xì)則，在實(shí)踐中一定程度限制了對執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師與會計(jì)師事務(wù)所的處罰。另外，由于對會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師的檢查往往是雷聲大、雨點(diǎn)小，給予了會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師違法成本不高的假象。

4 促進(jìn)注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的建議

（1）提高對注冊會計(jì)師的嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計(jì)師是開展審計(jì)工作獨(dú)立性的核心靈魂，所以必須要提高對注冊會計(jì)師的嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)。在執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計(jì)師要不斷完善自身的專業(yè)學(xué)識，以期在實(shí)踐操作中可以從容應(yīng)對。會計(jì)師事務(wù)所可以對其進(jìn)行定期培訓(xùn)與考核，制定內(nèi)部激勵制度，提高注冊會計(jì)師學(xué)習(xí)的積極性。另外，注冊會計(jì)師還要注意提高自己的道德水平。在面對誘惑時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)堅(jiān)持執(zhí)業(yè)原則，嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作，為其他審計(jì)人員樹立好榜樣。會計(jì)師事務(wù)所可以利用新媒體在事務(wù)所內(nèi)部開展職業(yè)道德宣傳，提高所內(nèi)注冊會計(jì)師及其他員工的法制道德意識，對違反職業(yè)道德的情況必須進(jìn)行嚴(yán)厲懲戒，對違反法律的行為必須按法律規(guī)定處理。

（2）積極推行合伙制的會計(jì)師事務(wù)所。合伙制形式的會計(jì)師事務(wù)所中的合伙人較有限責(zé)任制的會計(jì)師事務(wù)所的股東所需承擔(dān)的民事賠償責(zé)任更大，在本質(zhì)上要求其中執(zhí)業(yè)的合伙人需要更嚴(yán)格的按審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)程序，獲取足夠的審計(jì)證據(jù)，以便為發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見提供依據(jù)，減少可能涉及的民事賠償責(zé)任。因此鼓勵并推行合伙制的會計(jì)師事務(wù)所有利于提高注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。

（3）政府應(yīng)加重對違反法律法規(guī)的造假行為的處罰力度。前面也解釋過，我國當(dāng)前的一些法律法規(guī)還不夠完善，所以導(dǎo)致了部分會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師利用法律的漏洞，造假作假，嚴(yán)重影響注冊會計(jì)師的形象。對此，政府應(yīng)牽頭完善相應(yīng)的法律法規(guī)，保證審計(jì)工作獨(dú)立性有法律約束，從法律上限制注冊會計(jì)師的行為。對于造假作假行為，法律法規(guī)應(yīng)嚴(yán)懲不貸，加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師本人的違約成本，使其不敢造假作假，保證審計(jì)工作的獨(dú)立性。

（4）建立基于執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師與會計(jì)師事務(wù)所的動態(tài)信用與執(zhí)業(yè)能力評價(jià)系統(tǒng)。我國注冊會計(jì)師發(fā)展到現(xiàn)在，一直困擾行業(yè)與注冊會計(jì)師的一個(gè)因素是客戶無標(biāo)準(zhǔn)衡量哪個(gè)事務(wù)所或哪個(gè)注冊會計(jì)師的服務(wù)好。在信息完全不對稱的情況下，審計(jì)市場的需求方無法找到合適的注冊會計(jì)師或事務(wù)所為其服務(wù)，而注冊會計(jì)師與事務(wù)所也無法通過差異化的服務(wù)來尋求到自己的市場，在一定程度上限制了注冊會計(jì)師行業(yè)向高質(zhì)量發(fā)展。只有建立起基于執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師與會計(jì)師事務(wù)所的動態(tài)信用與執(zhí)業(yè)能力評價(jià)系統(tǒng)，讓市場能更直觀地選擇好的注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所，讓好的注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所得到應(yīng)有的回報(bào)與鼓勵，這樣才有利于整個(gè)行業(yè)向著高質(zhì)量競爭發(fā)展。

5 結(jié)論

注冊會計(jì)師的獨(dú)立性是資本市場的健康發(fā)展的一個(gè)保證。而要保證注冊會計(jì)師的獨(dú)立性不僅需要提升自身的控制上，也需要市場、法律的支持。作為注冊會計(jì)師，在開展審計(jì)工作時(shí)，必須心性堅(jiān)定，保持獨(dú)立性，客觀發(fā)表審計(jì)意見。而市場必須能形成鼓勵獨(dú)立性執(zhí)業(yè)的氛圍，讓嚴(yán)格執(zhí)業(yè)的注冊會計(jì)師獲得應(yīng)有的回報(bào)，讓作假造假的注冊會計(jì)師得到應(yīng)有的懲戒，這樣才能使獨(dú)立性審計(jì)得到高質(zhì)量發(fā)展。

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