新政府會計制度下財政應(yīng)返還額度的新舊銜接和會計核算分析

劉佳

[摘 要]自《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》于2019年1月1日實施以來，各行政事業(yè)單位的舊會計制度已經(jīng)開始被新會計制度所替代，而其具體的會計核算方法與核算模式也隨之發(fā)生了很大的變化，這雖然使行政事業(yè)單位的財政管理工作得到了優(yōu)化，但由于新舊會計制度對財政應(yīng)返還額度科目的具體規(guī)定存在著一定的差異，因此很多行政事業(yè)單位的財政應(yīng)返還額度會計核算工作也不可避免地出現(xiàn)了一定的問題。為此，文章對新政府會計制度下的財政應(yīng)返還額度科目進(jìn)行了介紹，并提出了一些當(dāng)前財政應(yīng)返還額度會計核算存在的問題，從科目設(shè)置、賬務(wù)處理等角度出發(fā)，圍繞新政府會計制度下財政應(yīng)返還額度的新舊銜接與會計核算展開了探討。

[關(guān)鍵詞]新政府會計制度;財政應(yīng)返還額度;會計核算

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.21.052

1 引言

財政應(yīng)返還額度是指在國庫集中支付制度下，如行政事業(yè)單位某項工作當(dāng)年內(nèi)未完工且財政撥款未用完，需要將賬戶用款額余額清空并重新進(jìn)行安排的資金額度。由于在新政府會計制度的相關(guān)規(guī)定中，不僅專門設(shè)置了“財政應(yīng)返還額度”總賬科目與兩個專項科目，同時還分別在資金結(jié)存與財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)科目中設(shè)置了明細(xì)科目，并將項目、支出功能分類、資金來源作為了輔助核算標(biāo)準(zhǔn)，因此為盡快適應(yīng)新政府會計制度，財政部門還需對財政應(yīng)返還額度的會計核算工作進(jìn)行調(diào)整，而對于財政應(yīng)返還額度新舊銜接與會計核算的相關(guān)研究，也是非常具有現(xiàn)實意義的。

2 當(dāng)前財政應(yīng)返還額度會計核算存在的問題

（1）財政直接支付問題。在國庫集中支付制度下，財政部門的款項發(fā)放方式有很多種，而財政直接支付則正是其中之一，由于這種撥款方式是直接將財政性資金從財政零余額賬戶或預(yù)算外資金支付專戶中支付到收款人或收款單位賬戶中，基本不會確認(rèn)現(xiàn)金流出，因此在每年的年末，行政事業(yè)單位都很難對這類資金的流動情況進(jìn)行準(zhǔn)確把握，這就給財務(wù)分析與財政應(yīng)返還額度會計核算工作帶來了較大的困難。針對這一問題，有關(guān)研究者曾提出將財政直接支付款項作為現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出進(jìn)行核算，這樣雖然能夠為財務(wù)分析與會計核算工作帶來較大方便，但在需要對款項剩余額度進(jìn)行年底清空時，卻只能將財政應(yīng)返還額度視為債權(quán)而非現(xiàn)金流出（流入），這不僅直接影響到了單位現(xiàn)金流量信息的真實性，同時也降低了會計信息的可比性與可靠性，這對于財政應(yīng)返還額度的會計核算工作同樣是非常不利的。[1]

（2）會計屬性劃分問題。從會計屬性的角度來看，新政府會計制度中將財政應(yīng)返還額度列為債權(quán)類科目，這樣的會計屬性劃分雖然看似合理，但也同樣存在著一定的缺陷。一方面，由于零余額賬戶用款額度的會計屬性同樣為債權(quán)類，但在進(jìn)行會計核算時，兩者的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)卻完全不同，如果不能將財政應(yīng)返還額度與零余額賬戶用款額度的會計核算標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分開來，那么在無法對會計信息進(jìn)行準(zhǔn)確比較的情況下，各行政事業(yè)單位的會計核算工作就可能會陷入混亂;另一方面，按照債權(quán)類科目對財政應(yīng)返還額度進(jìn)行核算意味著財政應(yīng)返還額度不能再被列入到現(xiàn)金流入、流出的計算之中，這樣一來，行政事業(yè)單位的現(xiàn)金流量核算就會出現(xiàn)誤差，這顯然是不符合會計記賬基礎(chǔ)的。[2]

（3）賬務(wù)處理問題。在新政府會計制度施行后，財政應(yīng)返還額度的相關(guān)賬務(wù)處理工作也同樣出現(xiàn)了一定的問題。例如在實行新政府會計制度之前，財政應(yīng)返還額度并不需要專門進(jìn)行記錄，因此在授權(quán)支付剩余額度返還到賬后，有些財政部門會計人員常常會因工作習(xí)慣或新制度理解不到位而出現(xiàn)漏記的情況，有些甚至認(rèn)為在下一年度行政事業(yè)單位需要繼續(xù)使用資金時，直接從賬戶中列支即可，這樣的工作觀念嚴(yán)重違背了新政府會計制度的要求，同時也給財政應(yīng)返還額度的會計核算工作造成了嚴(yán)重阻礙。另外，在某些業(yè)務(wù)活動需要使用財政應(yīng)返還額度時，由于部分會計人員未能按規(guī)定再次列出支出，而是直接對預(yù)算會計體系下的累積盈余與財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，因此在進(jìn)行行政事業(yè)單位的支出核算時，其支出核算信息就會出現(xiàn)誤差，而支出核算結(jié)果的準(zhǔn)確性也會受到不同程度的影響。[3]

3 財政應(yīng)返還額度的有效新舊銜接

（1）舊制度下的財務(wù)應(yīng)返還額度。在行政事業(yè)單位之前實行的傳統(tǒng)會計制度中，如行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)項目未能在本年內(nèi)完成，則應(yīng)在年末向財政部門提出申請，待財政部門完成審核并批準(zhǔn)其結(jié)轉(zhuǎn)下年使用后，再根據(jù)財政資金額度文件來進(jìn)行賬務(wù)處理工作，并根據(jù)項目資金的具體支付方式來進(jìn)行不同的掌握處理。如項目資金為財政直接支付，那么在支付指標(biāo)不進(jìn)入零余額賬戶的情況下，就需要根據(jù)財政部門批文來借記“財政應(yīng)返還額度——財政直接支付”科目，貸記“財政補(bǔ)助收入”科目，待年末時再將其結(jié)轉(zhuǎn)到“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目中來。而對于政府授權(quán)支付的，行政事業(yè)單位則應(yīng)以有關(guān)部門制定的國庫支付對賬單為依據(jù)進(jìn)行核對，當(dāng)兩者一致時，依據(jù)借記和貸記科目，如“財政補(bǔ)助收入”和“零余額賬戶用款額度”等，應(yīng)將本年度未使用的余額進(jìn)行注銷;同時按照相關(guān)財政機(jī)構(gòu)的規(guī)定，將這部分資金轉(zhuǎn)入下年進(jìn)行應(yīng)用，在此基礎(chǔ)上應(yīng)嚴(yán)格遵守“事業(yè)收入”科目、貸記“財政補(bǔ)助收入”科目、借記“財政應(yīng)返還額度——財政授權(quán)支付”科目，其中“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目中轉(zhuǎn)入年末未使用金額。[3]

（2）財政應(yīng)返還額度的新舊銜接策略。針對新舊政府會計制度在財政應(yīng)返還額度方面的差異，財政部還需先按照財政因返還額度的項目、資金來源、支出功能等信息對各撥款項目進(jìn)行清理，之后再按照“指標(biāo)流、資金流”原則逐一完成結(jié)轉(zhuǎn)與新舊銜接。例如當(dāng)“財政應(yīng)返還額度”指的是舊賬時，應(yīng)與預(yù)算會計的“資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度”科目、財務(wù)會計“財政應(yīng)返還額度”科目分別銜接，同“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”有關(guān)的舊賬內(nèi)容，應(yīng)同預(yù)算會計的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——累計結(jié)轉(zhuǎn)”科目和新賬的財務(wù)會計“累計盈余”科目分別進(jìn)行銜接。

4 新政府會計制度下財政應(yīng)返還額度會計核算的有效建議

（1）關(guān)注收支匹配問題。財政應(yīng)返還額度會在年末結(jié)轉(zhuǎn)，并在下一年資金使用時恢復(fù)，但年度結(jié)轉(zhuǎn)資金額度恢復(fù)后，這雖然不會對項目資金使用造成影響，但由于新政府會計制度要將結(jié)轉(zhuǎn)后的財政應(yīng)返還額度列入當(dāng)年支出之中，如果按照這樣的方式來進(jìn)行財務(wù)會計體系核算，那么就很容易出現(xiàn)收支不匹配的問題。這主要是由于財政應(yīng)返還額度是在第二年恢復(fù)，因此會被列入到第二年的支出中，但由于財政應(yīng)返還額度的收入早已經(jīng)第一年時就核算完畢，因此第二年的實際收入并不會與支出一樣被計入，這樣一來，當(dāng)年的收支信息自然就會發(fā)生變化，而收支平衡情況的真實反映也會因此而受到影響。因此，為了保證收入核算的完整性，必須要將尚未支付的直接支付指標(biāo)以及未申請用款計劃的授權(quán)支付指標(biāo)金額全部計入財政應(yīng)返還額度中，同時增加財政撥款收入，這樣就可以使全年收入得到完整計入。

（2）避免虛增當(dāng)年盈余。從財政應(yīng)返還額度資金的來源上來看，除財政直接支付以外，財政應(yīng)返還額度資金還來自財政部門收回的各單位零余額賬戶用款額度，雖然這一收回行為并不代表財政部門將資金永久性的收回，該用款額度仍然屬于單位的資金，待核算完畢后就會將其從零余額賬戶用款額度轉(zhuǎn)移到財政應(yīng)返還額度，但由于新政府會計制度規(guī)定，未使用的結(jié)轉(zhuǎn)資金需要計入當(dāng)年收入之中，而與結(jié)轉(zhuǎn)資金相對應(yīng)的支出則會被計入下一年，因此如果按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行財務(wù)會計體系核算，那么在沒有項目支出與之相匹配的情況下，就會出現(xiàn)過多的當(dāng)年盈余，兩者正是當(dāng)年盈余虛增的直接表現(xiàn)。[4]由于當(dāng)年虛增的盈余與第二年的財政支出相對應(yīng)，因此如果結(jié)轉(zhuǎn)資金的金額較大，那么為避免盈余虛增情況的出現(xiàn)，行政事業(yè)單位還需在會計報表中增加詳細(xì)的用途，對這一部分的收入進(jìn)行明確說明與披露。

（3）加強(qiáng)會計人員培訓(xùn)?！墩畷嬛贫取姓聵I(yè)單位會計科目和報表》雖然已經(jīng)實施了一段時間，但由于其在內(nèi)容細(xì)節(jié)上與原政府會計制度存在著較大差異，且政府會計制度的內(nèi)容本身就比較復(fù)雜，因此很多會計人員實際上并未能夠全面掌握新政府會計制度，有些會計人員甚至在精力、知識水平、學(xué)習(xí)主動性等因素的限制下，對新會計制度的基本內(nèi)容都缺乏了解，這對于財政應(yīng)返還額度會計核算工作的開展顯然是非常不利的。針對這一情況，各地方財政部門還需提高對新政府會計制度全面實施的重視程度，從會計人員培訓(xùn)工作入手，針對新政府會計制度的特點及會計人員實際工作情況建立常態(tài)化的培訓(xùn)機(jī)制，一方面定期組織專家講座等培訓(xùn)教育活動，安排會計人員對新政府會計制度進(jìn)行深層次學(xué)習(xí)，深入理解其中的會計理論與實際要求，同時還要對培訓(xùn)內(nèi)容進(jìn)行講解，針對近一段時間來對新政府會計制度實施的相關(guān)工作經(jīng)驗，選擇一些具有代表性的案例對政府會計制度的內(nèi)容進(jìn)行講解，使其能夠快速掌握政府會計制度的會計科目運(yùn)用、新舊銜接等相關(guān)知識;另一方面則需要強(qiáng)化對會計人員的工作要求，在不影響正常工作的前提下，安排相關(guān)專家與主管部門領(lǐng)導(dǎo)深入工作一線，對會計人員在實際工作中遇到的問題展開共同探討，或是通過工作交流來指出其在工作中出現(xiàn)的問題，幫助會計人員盡快建立起新舊會計制度核算的轉(zhuǎn)換思維，為新政府會計制度下財政應(yīng)返還額度會計核算工作的有效開展創(chuàng)造良好基礎(chǔ)條件。

（4）調(diào)整資金結(jié)轉(zhuǎn)審批方式。在新政府會計制度實行后，財政應(yīng)返還額度的會計核算體系雖然得到了一定的優(yōu)化，但由于剩余資金額度的返還需要經(jīng)過詳細(xì)的審核，而審核周期又比較長，因此行政事業(yè)單位的資金使用效率也因此受到了較大的影響。針對這一問題，財政部門還需根據(jù)當(dāng)前政府會計制度的實施情況，對財政資金結(jié)轉(zhuǎn)審批工作機(jī)制繼續(xù)全面優(yōu)化，并簡化財政資金結(jié)轉(zhuǎn)的下達(dá)方式，以實現(xiàn)財政資金使用效率的提高。例如在年末的財政資金結(jié)轉(zhuǎn)時，可調(diào)整原本的結(jié)轉(zhuǎn)流程，將事業(yè)單位申請批準(zhǔn)后再收回改為“先收回、后申請”，待事業(yè)單位提出申請后，再根據(jù)申請的合理性對下達(dá)方式進(jìn)行安排。這樣一來，即便行政事業(yè)單位在年末存在尚未使用完的財政資金，也可以直接沖銷本年度的零余賬戶額度，而無須進(jìn)行收入結(jié)轉(zhuǎn)核算，財政應(yīng)返還額度的會計核算工作自然就變得更加高效。

5 結(jié)論

總而言之，在新政府會計制度實行后，行政事業(yè)單位的財政應(yīng)返還額度科目雖然出現(xiàn)了較大的變化，但只要能夠明確新舊政府會計制度在財政應(yīng)返還額度方面的差異，并據(jù)此采取針對性的新舊銜接策略。同時根據(jù)當(dāng)前財政應(yīng)返還額度會計核算的實際問題來調(diào)整會計核算工作策略，財政應(yīng)返還額度的會計核算仍然是能夠順利完成并達(dá)到預(yù)期效果的。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉曉杰.論行政事業(yè)單位財政撥款收入的會計核算及存在的問題[J].中國市場，2018（35）：153，163.

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[3]萬久法.淺析國庫集中支付下事業(yè)單位會計核算問題[J].會計師，2013（21）：62-63.

[4]鄧春梅.國庫集中支付下財政應(yīng)返還額度的會計核算[J].財會月刊，2012（1）：19-21.