企業(yè)稅務犯罪風險防控

◎ 文 《法人》特約撰稿 婁秋琴 李鑫悅

企業(yè)作為納稅主體，往往因存在認識誤區(qū)、工作不規(guī)范等原因，疏于對自身稅務風險進行管控，沒有構建有效的稅務風險合規(guī)體系，不但給企業(yè)帶來行政處罰、信譽受損、管理失調等后果，嚴重的還可能導致企業(yè)及其相關負責人承擔刑事責任。從北京師范大學中國企業(yè)家犯罪預防研究中心發(fā)布的《中國企業(yè)家刑事風險報告（2014—2018）》來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪就排在我國企業(yè)家犯罪的第二位，足見稅務類犯罪已經成為我國企業(yè)刑事風險的高發(fā)區(qū)。

走出認識誤區(qū)

我國刑法上的稅務類犯罪包括兩類，一類是繳稅類犯罪，另一類是發(fā)票類犯罪。其中，繳稅類犯罪主要涉及逃稅罪、抗稅罪、騙取出口退稅罪和逃避追繳欠稅罪4 個罪名；發(fā)票類犯罪主要包含虛開、偽造、非法買賣、非法持有發(fā)票等行為所導致的犯罪。在這些犯罪中，有的追訴標準很低，甚至有些罪名對涉案金額都不作要求，只要具備法定的行為就可以構成犯罪；有的量刑較重，嚴重的可以判處無期徒刑。如果企業(yè)及相關人員對相關風險缺乏認知或者存在誤區(qū)，將導致稅務類刑事風險的大幅提高。

以近年來高居我國企業(yè)家犯罪排名第二位的虛開增值稅專用發(fā)票罪為例，這個罪名是指行為人違反相關法律規(guī)定，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為。對于構成本罪是否要以騙取國家稅款為目的，司法實踐中裁判結果不一。

2018 年12 月，最高人民法院以指導案例的形式表明該罪的成立應當具備目的要件，即不具有騙取國家稅款的目的不構成該罪，這為日后的司法裁判提供了重要參考。不過，這是否意味著實務中經常出現(xiàn)的企業(yè)相互對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票，以虛增營業(yè)額、擴大銷售收入或制造虛假的貿易繁榮的行為，就一定不會引發(fā)任何刑事風險呢？答案是否定的。

近年來，盡管法院在司法裁判中傾向于將目的要件考慮在內，將行為人主觀上不具有騙取國家稅款目的，客觀上沒有造成國家稅款損失的情形排除出本罪的處罰范圍，但雙方虛開的過程中往往會伴有非法買賣等侵害我國發(fā)票管理制度的行為，即使不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，也會以構成其他稅務類犯罪對其定罪處罰。如根據（2019）京02 刑終113 號刑事判決書關于北京合慧偉業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案，二審法院最終是以非法購買、出售增值稅專用發(fā)票罪分別對被告單位和被告人進行定罪處罰。

除了對具體行為認識誤區(qū)引發(fā)的風險外，對主體認識誤區(qū)也容易引發(fā)風險。例如根據《中國企業(yè)家刑事風險報告（2014—2018）》中的數(shù)據分析，在犯罪企業(yè)家中，企業(yè)負責人（包括法定代表人、董事長、經理、廠長等正副職）占66.38%；財務、技術、銷售以及其他核心部門負責人占23.31%；實際控制人、股東占8.52%；黨群負責人占0.99%；監(jiān)事占0.48%；董事占0.32%。由此可見，較之于企業(yè)負責人與核心部門負責人，企業(yè)的實際控制人、股東、監(jiān)事或董事占比較小，但如果其在單位犯罪中起著決定、批準、授意、縱容、指揮作用或者在單位犯罪中具體實施犯罪并起較大作用時，也仍可以作為犯罪主體被追究刑事責任，不能簡單地認為自己不是企業(yè)的法定代表人或者其他負責人就認為自己沒有刑事風險。

因為刑事案件重點關注的是行為人具體實施的行為，而不是簡單地看身份。同樣的，即使是企業(yè)法定代表人，如果不能認定為單位犯罪中的主管人員或者直接責任人員，也不應承擔刑事責任。例如在北京曉慶文化藝術有限公司偷稅案中，雖然劉曉慶是該公司的法定代表人，但在1996 年9 月至2001 年期間并未負責財務工作，不屬于偷稅行為的直接負責的主管人員，故最終并未被追究刑事責任。

識別法律變化帶來的出罪機會

近年來我國針對稅務類違法犯罪行為的法律修訂向著更加精準、嚴厲的方向發(fā)展。例如2007 年頒布實施的刑法修正案（七）對刑法201 條作出重大修訂，以 “逃稅罪”替代了原來的“偷稅罪”，將罪狀由正列舉式改為概括式，以“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”的表述方式以簡馭繁，對社會發(fā)展中產生的各種逃稅手段進行堵截，擴大了處罰范圍。

再如，2011 年出臺的刑法修正案（八）首次對虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票以外的其他發(fā)票及持有偽造發(fā)票的行為進行規(guī)制，增加了虛開發(fā)票罪和持有偽造的發(fā)票罪，避免了執(zhí)法部門雖查處大量偽造的發(fā)票但無法查明其來源或被查處人的其他犯罪目的，或者行為人為實現(xiàn)套取單位現(xiàn)金、逃稅等非法目的虛開大量普通發(fā)票但難以定罪等問題，進一步嚴密了刑事法網。

此外，我國稅收政策不斷推陳出新，稅務部門不斷優(yōu)化稅收征管手段，加大稽查力度。如我國2016 年全面實施“營改增”工作，增值稅在原營業(yè)稅納稅人中全面推廣，傳統(tǒng)納稅模式發(fā)生重大變化。同年，社會廣泛關注的金稅三期工程全面上線運行，該系統(tǒng)采用“互聯(lián)網+稅務”的運行模式，標志著傳統(tǒng)的稅務稽查由“人查”“賬查”進入了大數(shù)據稅務稽查時代，稅務部門可通過篩選企業(yè)納稅信息的手段將嫌疑企業(yè)納入名單隨時監(jiān)測，企業(yè)所實施的違法行為將無處遁形。

2019 年，以深化國地稅征管體制改革為契機，借助金稅三期強大的云計算和大數(shù)據分析能力，國家稅務總局聯(lián)合公安部、海關總署、中國人民銀行等部委持續(xù)開展專項工作，建成了以大稽查為震懾的現(xiàn)代稅收征管大格局。2020 年1 月1 日起實施的《稅收違法行為檢舉管理辦法》還對逃避追繳欠稅，騙稅，虛開、偽造、變造發(fā)票，以及其他與逃避繳納稅款相關的稅收違法行為規(guī)定了一系列檢舉辦法，建立了完善的檢舉激勵機制。這些變化，都將導致企業(yè)稅務風險有增無減。

在這樣的背景下，企業(yè)更要關注一些出罪條款，避免出現(xiàn)失誤。例如我國刑法修訂時對逃稅罪增加了一個初犯免責條款，明確規(guī)定除5 年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予兩次以上行政處罰的情況外，即使逃稅行為達到了立案標準，但經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。而且主流觀點認為對逃稅罪進行刑事立案應當以行政處罰為前置條件，最高人民法院在（2019）最高法刑申238號司法文書中對此也進行了確認。這無疑為企業(yè)的逃稅行為提供了一次出罪的機會。因此，在稅務機關針對逃稅行為作出行政處罰決定后，如果企業(yè)沒有在規(guī)定期限內接受稅務機關處理，一旦案件被移交公安機關進入刑事司法程序，即使再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，也不影響刑事責任的追究。

遠離違規(guī)避稅方式

如何使企業(yè)整體稅負最小化是現(xiàn)代企業(yè)普遍關注的問題，采用合法合理的避稅方法可以減輕企業(yè)稅收負擔，使其更好地致力于自身的生產發(fā)展。反之，如果逾越了法律的界限，在過程中采用不合規(guī)的避稅方式，將會給企業(yè)帶來各種不利后果，甚至刑事風險。

舉例而言，根據《財稅部、國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2008]1 號）第二條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》第三十二條的規(guī)定，對于投資者從證券基金分配中取得的收入，暫不征收企業(yè)所得稅。很多企業(yè)利用這一法律規(guī)定，采取“快進快出”的交易方式進行避稅，即在基金分紅日前購買高分紅基金，分紅后通過快速轉讓基金份額帶來賬面虧損，以達到少繳企業(yè)所得稅的目的。

這種避稅方式實則具有很大的風險。首先，企業(yè)所得稅法第四十七條明確規(guī)定企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。此外，《企業(yè)所得稅實施條例》第一百二十條進一步將不具有合理商業(yè)目的定義為“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。因此，當企業(yè)采取“快進快出”的避稅方式難以被稅務機關認定具有合理的商業(yè)目的時，可能會被要求進行納稅調增，而且如果通過不合法的渠道或者手段導致分紅金額過分偏離正常的投資分紅，具有偷逃稅款嫌疑的，則可能觸發(fā)刑事風險。

再如有的企業(yè)將高管的個人開銷計入到企業(yè)費用，并進行企業(yè)所得稅稅前列支，這種操作也存在一定的稅務風險。高管日常生活產生的費用，與企業(yè)經營活動有關的部分可以劃分到職工福利費用中，計算企業(yè)所得稅時可以稅前扣除，不過與企業(yè)經營活動無關的部分，如個人娛樂、旅游、購置生活用品的費用，根據《企業(yè)財務通則》《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》的規(guī)定，既不能在財務列支，也不能稅前扣除。如果將這部分資金進行企業(yè)所得稅稅前列支，就會違反法律規(guī)定，使企業(yè)面臨行政處罰，甚至刑法上的制裁。

近年來，我國現(xiàn)代信息技術飛速發(fā)展，稅收征管手段更加精準，呈現(xiàn)高壓打擊的態(tài)勢，企業(yè)稅務管理工作面臨嚴峻的挑戰(zhàn)。在此背景下，探索現(xiàn)代企業(yè)稅務刑事合規(guī)之道勢在必行。