企業(yè)吸收合并業(yè)務(wù)的會計核算方法解析

駱國城

摘要：合并方取得被并購方整體資產(chǎn)，常見的對價形成可歸為貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益性證券以及承擔(dān)債務(wù)四種。文章結(jié)合案例資料分別闡述了同一控制和非同一控制方式下，合并方給付各種對價方式的會計核算方法以及相關(guān)稅費規(guī)制;分析比較了不同控制方式以及對價形式下，合并方確認(rèn)計量并購資產(chǎn)、合并價差以及相關(guān)稅費等方面的異同要點。

關(guān)鍵詞：吸收合并;同一控制;非同一控制;對價形式;賬務(wù)處理

一、引言

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨企業(yè)合并形成一個報告主體的交易事項。企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制下的合并;這兩類合并業(yè)務(wù)下又可以分別細(xì)分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并三種方式。其中吸收合并是指合并方支付適當(dāng)對價給被合并方原有股東交換取得了被并購方整體資產(chǎn)，合并后被合并方法人資格以及會計主體消失，被合并方原有資產(chǎn)負(fù)債形成為合并方資產(chǎn)負(fù)債的組成部分，合并方按照約定給付對價形式及其數(shù)額。常見的對價形式可歸為貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益性證券以及承擔(dān)債務(wù)四種。財會[2014]14號文第五條規(guī)定“企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)在其發(fā)生時計入當(dāng)期損益”。下文內(nèi)容結(jié)合案例資料分別闡述不同控制方式和對價形式下，筆者對合并方確認(rèn)計量并購資產(chǎn)負(fù)債、合并價差以及相關(guān)稅費核算方法的理解。假設(shè)A廠在2019年末吸收合并了B廠，合并中發(fā)生的審計費評估費律師費為20萬元，合并確認(rèn)日A廠和B廠有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債賬面價值、公允價值如表1所示：

在不同控制方式下，假設(shè)合并方分別按照以下四種對價形式實現(xiàn)吸收合并：（1）支付了貨幣資金900萬元，（2）給付原價1000萬元，累計折舊250萬元，公允價950萬元的辦公樓，（3）發(fā)行面值為1元，市場公允價8.5元的股份100萬股，（4）承擔(dān)債務(wù)方式。下文中筆者分別闡述A廠在不同控制方式和對價形式下對吸收合并業(yè)務(wù)會計處理方法的理解。

二、同一控制下吸收合并業(yè)務(wù)會計核算方法解析

同一控制下的吸收合并，是指參與合并的企業(yè)受同一方或經(jīng)營決策表決權(quán)一致的多方最終控制且該控制并非暫時性的（即控制期限通常在1年以上）?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并》準(zhǔn)則中規(guī)定，吸收合并方確認(rèn)取得各被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，合并價差依次調(diào)整合并方的資本公積、留存收益。上述表1資料中，A廠依據(jù)相關(guān)確認(rèn)憑證作出會計處理如下：

（1）支付貨幣資金方式：借：貨幣資金等資產(chǎn)5750，管理費用20，貸：短期借款等負(fù)債4600，銀行存款920，資本公積250。（2）給付辦公樓方式：借：貨幣資金等資產(chǎn)5750，管理費用20，累計折舊250，貸：短期借款等負(fù)債4600，固定資產(chǎn)1000，銀行存款20，資產(chǎn)處置損益200，資本公積380。（3）發(fā)行股份方式：借：貨幣資金等資產(chǎn)5750，管理費用20，貸：短期借款等負(fù)債4600，實收資本100，銀行存款20，資本公積1050。（4）承擔(dān)債務(wù)式：借：貨幣資金等資產(chǎn)5750，管理費用20，貸：短期借款等負(fù)債4600，銀行存款20，資本公積1150。需注意到在給付固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)對價情況下，無論同一控制還是非同一控制，筆者認(rèn)為均應(yīng)當(dāng)理解為該資產(chǎn)的公允價，給付對價固定資產(chǎn)公允價與其賬面價值之間的差額在“資產(chǎn)處置損益”賬戶中核算。

三、非同一控制下吸收合并業(yè)務(wù)的會計核算方法解析

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各企業(yè)在合并前后均各自獨立經(jīng)營，合并企業(yè)有各自獨立自主權(quán)和擁有的資源差異，經(jīng)過原企業(yè)股東協(xié)商確定合并對價形式以及數(shù)額。企業(yè)合并會計準(zhǔn)則規(guī)定，合并方按照合并中取得被并購方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值確定入賬;合并中支付對價額大于取得并購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價的差額形成商譽(yù)，反之，形成營業(yè)外收入，但給付對價是非貨幣性資產(chǎn)情況下，該資產(chǎn)賬面價值與其公允價值之間的差額在資產(chǎn)處置賬戶中核算。上述表1資料中，A廠依據(jù)相關(guān)確認(rèn)憑證作出會計處理如下（金額單位為萬元）：

（1）支付貨幣資金方式：借：貨幣資金等資產(chǎn)5400，管理費用20，商譽(yù)100，貸：短期借款等負(fù)債4600，銀行存款920。（2）給付辦公樓方式：借：貨幣資金等資產(chǎn)5400，管理費用20，累計折舊250，商譽(yù)150，貸：短期借款等負(fù)債4600，固定資產(chǎn)1000，銀行存款20，資產(chǎn)處置損益200。（3）發(fā)行股份方式：借：貨幣資金等資產(chǎn)5400，管理費用20，商譽(yù)50，貸：短期借款等負(fù)債4600，實收資本100，銀行存款20，資本公積750。（4）承擔(dān)債務(wù)式：借：貨幣資金等資產(chǎn)5400，管理費用20，貸：短期借款等負(fù)債4600，銀行存款20，營業(yè)外收入800。

四、同一控制與非同一控制下吸收合并業(yè)務(wù)會計核算異同分析

1.合并企業(yè)取得資產(chǎn)負(fù)債的入賬金額計量方法不同。同一控制下合并方按照取得資產(chǎn)負(fù)債原企業(yè)賬面價值確定，非同一控制下合并方取得的資產(chǎn)負(fù)債按合并確認(rèn)日市場公允價確定。但合并中發(fā)生的審計費評估費等中介費用均計入管理費用賬戶。

2.合并價差的計量方法與核算賬戶不同。同一控制下合并方支付對價與取得被并購方凈資產(chǎn)賬面價值的差額通常調(diào)整資本公積，非同一控制方式下合并方支付對價大于取得被并購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價的差額確認(rèn)為商譽(yù)，反之形成營業(yè)外收入，但支付非貨幣性資產(chǎn)對價（即公允價）與其賬面價值之間的差額在“資產(chǎn)處置損益”賬戶中核算。

3.發(fā)行權(quán)益性證券方式下被并購方原股東分享股本比例的確定方法不同。同一控制下被并購企業(yè)原股東分享股權(quán)比例是在控股股東操縱下確定的，非同一控制方式下被并購企業(yè)原股東分享股權(quán)比例，依據(jù)其擁有凈資產(chǎn)公允價狀況在各方協(xié)商基礎(chǔ)上確定。

4.合并業(yè)務(wù)中的稅費處理規(guī)制。國家稅務(wù)總局公告（2011年第13號）文中規(guī)定，無論是同一控制還是非同一控制方式，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

參考文獻(xiàn)：

[1]關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號-長期股權(quán)投資》的通知（財會[2014]14號），財政部2014年3月13日發(fā)布，自2014年7月1日起執(zhí)行.

[2]李紅樸.換股吸收合并中的中小股東權(quán)益保護(hù)問題探究[J].財會通訊，2019 （20）：72-76.