土地增值稅清算的影響房地產(chǎn)企業(yè)在建項目收購方式對

畢秀玲

（山東齊魯盛華房地產(chǎn)有限責(zé)任公司，山東 淄博 255400）

土地增值稅清算是針對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)達(dá)到一定條件應(yīng)該或被要求對取得的增值額征收的一種稅的總體清算，影響土地增值稅稅額的主要因素是應(yīng)稅收入額和扣除項目的金額：土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)的開發(fā)成本+房地產(chǎn)的開發(fā)費(fèi)用+與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金+（土地使用權(quán)+房地產(chǎn)開發(fā)成本）為基數(shù)的20%的加計。房地產(chǎn)在建項目轉(zhuǎn)讓的方式直接影響土地使用權(quán)所支付的金額和以土地使用權(quán)金額為基數(shù)加計扣除20%的金額，進(jìn)而影響土地增值額和增值率，造成土地增值稅稅收負(fù)擔(dān)的差異。下面就在建項目收購方式如何影響土地增值稅金額進(jìn)行詳細(xì)闡述。

一、房地產(chǎn)在建項目收購概述

房地產(chǎn)在建項目收購，分為房地產(chǎn)股權(quán)收購和項目收購兩種方式，從而達(dá)到實際控制項目公司的經(jīng)營權(quán)和財務(wù)權(quán)。房地產(chǎn)股權(quán)收購是指投資人通過購買房地產(chǎn)開發(fā)項目公司股東的全部或部分股權(quán)，購買后投資人取得項目公司股東的法律地位，從而全部讓；房地產(chǎn)開發(fā)項目直接轉(zhuǎn)讓方式下，開發(fā)項目的權(quán)屬發(fā)生變更，即有轉(zhuǎn)讓方變更至受讓方名下。為此，根據(jù)法律規(guī)定的要求和方式，履行相應(yīng)的審批、許可等手續(xù)，手續(xù)煩瑣，還需繳納一定的稅費(fèi)。

（一）房地產(chǎn)企業(yè)在建項目收購的必要性

房地產(chǎn)業(yè)在國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控中占有重要的地位，是國家產(chǎn)業(yè)政策和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的重點。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善，市場在資源配置中的調(diào)控作用逐漸體現(xiàn)，近年來，國家對房地產(chǎn)市場的調(diào)控趨于嚴(yán)控狀態(tài)，政府儲備用地招拍掛的數(shù)量銳減且價格高昂，越來越多的企業(yè)通過在建項目的收購取得土地資源實現(xiàn)企業(yè)的快速擴(kuò)張。

對于并購方來說，一方面眼光投向二級市場通過并購方式獲取的項目較一級土地市場土地成本可能更低，而且收購的項目能快速地推向市場，加快資金的快速回流，合并資產(chǎn)負(fù)債表后公司的規(guī)模會迅速的擴(kuò)張、銷售業(yè)績也會非常靚麗。另一方面并購是快速進(jìn)入新的市場或者鞏固已經(jīng)進(jìn)入?yún)^(qū)域市場地位的手段，是為公司整體的戰(zhàn)略布局服務(wù)的。房地產(chǎn)市場已經(jīng)進(jìn)入高投入、高風(fēng)險的白銀時代，通過并購整合市場資源，擴(kuò)大公司規(guī)模已成為實力房企開發(fā)商的重要舉措，未來并購的趨勢是資金實力強(qiáng)的并購資金周轉(zhuǎn)困難的企業(yè)，這是市場的自然規(guī)律，最容易被收購的企業(yè)是：中小規(guī)模房企，因為資金周轉(zhuǎn)困難，手中土地儲備比較充足；主業(yè)不是房地產(chǎn)且盈利非常穩(wěn)定，國家宏觀政策調(diào)控被迫并購的公司。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)在建項目收購方式的優(yōu)劣比較

在建項目收購股權(quán)收購方式標(biāo)的是目標(biāo)公司的股權(quán)，交易對象是目標(biāo)公司的原股東，轉(zhuǎn)讓方需繳納所得稅、印花稅；受讓方需繳納印花稅。優(yōu)點是完成股權(quán)過戶即取得目標(biāo)公司股權(quán)，簡便易操作受政策影響??；缺點是股權(quán)對價部分在土地增值稅和企業(yè)所得稅清算時無法抵扣成本。

在建項目收購項目轉(zhuǎn)讓方式標(biāo)的是目標(biāo)公司的在建工程，交易對象是項目公司的控制權(quán)，轉(zhuǎn)讓方需繳納土地增值稅、增值稅、所得稅、印花稅；受讓方需繳納契稅、印花稅及交易手續(xù)費(fèi)。優(yōu)點是在建工程轉(zhuǎn)讓款可以在土地增值稅和企業(yè)所得稅清算時可以抵扣成本，減低稅負(fù)率；缺點是項目轉(zhuǎn)讓受相關(guān)政策影響和制約，必須滿足條件所出讓的土地使用權(quán)已經(jīng)按合同約定進(jìn)行投資開發(fā)的，用途為房屋建設(shè)工程的，轉(zhuǎn)讓時得完成合同所約定投資總額的25%，才可以轉(zhuǎn)讓，所以說受政策影響較大，手續(xù)煩瑣。

二、房地產(chǎn)企業(yè)在建項目收購方式的土地增值稅清算稅負(fù)比較

（一）基本案情

以我公司項目公司——青島D置業(yè)有限公司為例：公司實收資本8000萬元，2016年10月青島A公司因資金緊張無力經(jīng)營，出售七通一平完工的一宗土地，青島D置業(yè)有限公司作了充分的調(diào)查研究后，調(diào)查結(jié)果結(jié)合企業(yè)實際經(jīng)營情況，認(rèn)為取得該宗土地符合公司的長久地經(jīng)營發(fā)展需要，欲把該在建項目以項目轉(zhuǎn)讓方式取得，交易前我公司對兩種交易方式進(jìn)行了土地增值稅稅負(fù)預(yù)測。

（二）收購方案設(shè)計

公司財務(wù)部做了詳盡的調(diào)查研究后，與A公司經(jīng)協(xié)商，作了兩套收購方案：一是股權(quán)收購，轉(zhuǎn)讓價格7000萬元；二是項目轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格8500萬元。具體稅收負(fù)擔(dān)情況見表1：

表1 不同收購方式稅收負(fù)擔(dān)比較示意表

第一種方案：A公司在辦理變更股權(quán)變更時，青島東泰華置業(yè)有限公司依據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議和付款憑證作了會計處理：

借：長期股權(quán)投資 -A公司 7000萬元

貸：銀行存款 7000萬元

第二種方案：青島D置業(yè)有限公司依據(jù)項目轉(zhuǎn)讓協(xié)議和付款憑證進(jìn)行會計處理。

借：開發(fā)成本-土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)-土地轉(zhuǎn)讓費(fèi)8500萬元

貸：銀行存款 8500萬元

借：開發(fā)成本-土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)-契稅255萬元

貸：銀行存款 255萬元

（三）土地增值稅稅負(fù)測算

依據(jù)前述相關(guān)數(shù)據(jù)資料，表2計算了兩種不同收購方式下土地增值稅額的具體計算過程。

表2 兩種方式下的土地增值稅測算比較 單位：萬元

（四）基本結(jié)論

從以上數(shù)據(jù)可以看出，在建項目收購過程中項目轉(zhuǎn)讓方式比股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式在土地增值稅清算和企業(yè)所得稅中節(jié)稅效果比較明顯，因為該項目符合當(dāng)時的稅務(wù)規(guī)定可以把項目收購價款作為加計費(fèi)用的基數(shù)，權(quán)衡利弊最后我公司項目公司-青島D置業(yè)有限公司通過項目轉(zhuǎn)讓方式取得了該宗土地使用權(quán)，最終成功的做成了這個項目，增厚了當(dāng)年度的公司業(yè)績。因此，要做項目并購不僅要認(rèn)真調(diào)研做好可行性研究、做土地增值稅稅負(fù)預(yù)測及盈利預(yù)測，還要看收購公司和目標(biāo)公司協(xié)商的結(jié)果和符不符合法律法規(guī)的規(guī)定了。

因為在建項目收購收購價款和后續(xù)開發(fā)成本是否可以作為扣除基數(shù)規(guī)定各有不同：青島市地方稅務(wù)局在關(guān)于土地增值稅清算中若干問題的答復(fù)中規(guī)定：關(guān)于整體購買未竣工的房地產(chǎn)開發(fā)項目后續(xù)投入資金完成建設(shè)后轉(zhuǎn)讓的，土地增值稅清算時可以按收購價款加計后續(xù)開發(fā)支出未竣工房地產(chǎn)成本的20%扣除；浙江省地方稅務(wù)局發(fā)布關(guān)于土地增值稅若干問題的公告中就規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在取得在建項目轉(zhuǎn)讓時，受讓方支付的項目價款不得作為加計費(fèi)用的基數(shù)，只能依據(jù)后續(xù)開發(fā)成本支出作為加計費(fèi)用的基數(shù)，不止原浙江地方稅務(wù)局，據(jù)悉寧波市地方稅務(wù)局和濟(jì)寧市地方稅務(wù)局都有這種規(guī)定。所以說，企業(yè)財務(wù)人員儲備的財務(wù)會計知識和稅務(wù)知識的豐富與經(jīng)驗也是促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)項目并購成功的重要條件，加強(qiáng)企業(yè)財務(wù)人員深入學(xué)習(xí)新的稅務(wù)知識不僅是當(dāng)下所需要的而且是企業(yè)長期經(jīng)營健康發(fā)展的必要條件。

三、房地產(chǎn)企業(yè)在建項目收購中應(yīng)注意的涉稅風(fēng)險

房地產(chǎn)在建項目收購中股權(quán)收購方式與資產(chǎn)收購方式相比，涉及金額較大、交易復(fù)雜需要政府審批、第三方權(quán)益影響等諸多差異，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況，調(diào)動懂投資、財稅、工程、法律等相關(guān)人員積極參與，通過充分的盡職調(diào)查，熟悉當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)制定的與土地增值稅清算有關(guān)的規(guī)范性的文件的規(guī)定。因為房地產(chǎn)開發(fā)項目所涉及的土地增值稅的內(nèi)容廣泛復(fù)雜，而稅收政策相關(guān)的法律法規(guī)直接影響企業(yè)財務(wù)管理的稅收問題進(jìn)而成為企業(yè)財務(wù)管理的風(fēng)險因素，也就要求企業(yè)嚴(yán)格遵守稅收政策相關(guān)的法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)財務(wù)人員認(rèn)真鉆研、刻苦學(xué)習(xí)掌握這些稅收政策，會靈活運(yùn)用相關(guān)的稅收優(yōu)惠，積極為企業(yè)合理稅收籌劃，實現(xiàn)合理降低企業(yè)土地增值稅稅負(fù)，最終實現(xiàn)企業(yè)價值最大化?；趯δ繕?biāo)公司主體資格、經(jīng)營管理合法性、主要資產(chǎn)和財產(chǎn)權(quán)利、債權(quán)債務(wù)、稅務(wù)等情況的盡職調(diào)查，謹(jǐn)慎合理的選擇并購方式。在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，轉(zhuǎn)、受讓雙方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行全面的稅負(fù)分析，將日后目標(biāo)公司或繼續(xù)開發(fā)該房地產(chǎn)項目所發(fā)生的稅負(fù)特別是土地增值稅等體現(xiàn)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價格中，以確定合理的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式及價格。

為保證土地增值稅清算工作的準(zhǔn)確性，避免稅務(wù)風(fēng)險，房地產(chǎn)企業(yè)還必須關(guān)注土地增值稅清算的時點，在清算前應(yīng)確保所有應(yīng)計的收入和成本費(fèi)用都已入賬，且成本費(fèi)用都取得合法票據(jù)。因為在土地增值稅清算中，計算扣除金額時，其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法票據(jù)的不得扣除。