國際項目工程分包稅務(wù)優(yōu)化管理研究

牟善平 賀俊峰

摘 要：隨著我國“一帶一路”倡議的實施，越來越多的中資企業(yè)走出國門，參與國際工程項目的角逐，但由于初出國門的部分中資企業(yè)對東道國稅務(wù)管理缺乏深入研究，企業(yè)稅負(fù)大幅增加，利潤減少。本文主要針對國際項目工程分包進行研究和分析，旨在通過合規(guī)、有效的納稅籌劃手段降低企業(yè)稅負(fù)，優(yōu)化稅務(wù)管理，提高中資企業(yè)的經(jīng)濟效益和競爭力。

關(guān)鍵詞：國際項目;工程分包;涉稅分析;稅務(wù)優(yōu)化

一、國際項目工程分包稅務(wù)管理現(xiàn)狀

鑒于工程分包在國際承包項目中的比重越來越大，部分項目分包甚至已占總承包工作量的“半壁江山”，工程分包稅務(wù)管理工作也顯得至關(guān)重要。但目前，初出國門的部分中資企業(yè)由于缺乏對東道國稅法的了解，繼續(xù)沿用國內(nèi)分包稅務(wù)管理方法，沒有因地制宜地對工程分包稅務(wù)管理進行優(yōu)化，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)大幅增加，項目利潤減少，故對國際項目工程分包進行積極有效的稅務(wù)優(yōu)化，已是企業(yè)提質(zhì)增效的一個重要

手段。

二、國際項目工程分包的主要形式

工程分包是市場專業(yè)化發(fā)展的必然趨勢，根據(jù)分包內(nèi)容，工程分包主要有勘察設(shè)計分包、施工分包、勞務(wù)分包等。國際項目分包按與分包單位的關(guān)系可分為內(nèi)部分包、外部分包。內(nèi)部分包是指分包給集團內(nèi)部單位，外部分包則是分包給外部單位。按照分包單位所屬國家，又可分為屬地分包和國際分包，屬地分包是指直接分包給項目所在國單位，國際分包則是指分包給項目所在國之外的其他單位。

三、國際項目勘察設(shè)計分包稅務(wù)優(yōu)化管理

（一）國際項目勘察設(shè)計分包涉稅情況

國際項目勘察設(shè)計分包一般涉及企業(yè)所得稅、預(yù)扣所得稅和增值稅業(yè)務(wù)，由于國際承包項目一般具有投資大、難度高的特點，而勘察設(shè)計工作又是EPC項目的龍頭，直接影響整個EPC項目的進展，兼之屬地分包商實力有限、工作效率不高，走出國門的中資企業(yè)往往選擇與其長期合作的境內(nèi)設(shè)計單位作為勘察設(shè)計分包商，如分包商沒有在東道國成立公司，只能以外國公司的名義進行勘察設(shè)計工作，勢必面臨根據(jù)分包合同額繳納預(yù)扣稅問題;如在東道國成立了公司，則需要根據(jù)利潤繳納企業(yè)所得稅。

（二）國際項目勘察設(shè)計分包稅務(wù)籌劃

勘察設(shè)計分包的稅務(wù)籌劃主要從時間和空間兩個方面進行。

一是控制分包工期，避免成為常設(shè)機構(gòu)。由于勘察設(shè)計分包工作的特殊性，大部分工作可以在項目所在國境外完成，故應(yīng)注意將工期控制在182天以內(nèi)，避免成為項目所在國的常設(shè)機構(gòu)，這樣可充分利用雙邊稅收協(xié)定條款，免于在項目所在國繳納企業(yè)所得稅。

二是區(qū)分服務(wù)發(fā)生地，縮小應(yīng)稅范圍。大部分國家實行屬地納稅原則，明確約定只要服務(wù)發(fā)生在該國，不管是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，均要就在其境內(nèi)提供服務(wù)取得的收入繳納預(yù)扣所得稅，故在編制勘察設(shè)計分包合同時，應(yīng)合理區(qū)分服務(wù)發(fā)生地，明確約定哪些服務(wù)發(fā)生在國外，哪些服務(wù)發(fā)生在項目所在國境內(nèi)，如不進行區(qū)分，則會被項目所在國稅務(wù)機構(gòu)認(rèn)定為全部發(fā)生在境內(nèi)，按全額納稅。

（三）國際項目勘察設(shè)計分包涉稅案例分析

案例1：某國際項目以時間降稅負(fù)。某國際管道項目A充分利用所在國和阿聯(lián)酋雙邊稅收協(xié)定的有利條款，靈活選擇與內(nèi)部設(shè)計院B及其迪拜子公司C簽訂勘察設(shè)計分包協(xié)議，將工期控制在182天以內(nèi)，成功避免了10%的預(yù)提所得稅。如圖1所示。

案例2：某國際項目以空間降稅負(fù)。某儲罐項目A，總包商B所在國公司將勘察設(shè)計工作分包給了中國分包商C設(shè)計院，而C設(shè)計院在該國沒有成立分支結(jié)構(gòu)，如該分包合同不體現(xiàn)在外賬上，則B公司缺失外賬成本，虛增外賬利潤，B公司將額外支付分包合同額24%的企業(yè)所得稅;如分包合同體現(xiàn)在外賬上，則B所在國公司在支付給中國分包商C設(shè)計院款項時，將按合同額的10%預(yù)扣所得稅，C設(shè)計院勢必會將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給B公司。

所在國稅法明確規(guī)定，外國公司在其境內(nèi)提供服務(wù)取得收入，必須按合同額的10%繳納預(yù)扣所得稅，針對此規(guī)定，B所在國公司在與中國分包商C設(shè)計院起草勘察設(shè)計分包合同時明確了服務(wù)發(fā)生地，其中90%設(shè)計工作在中國完成，免交預(yù)扣稅;10%工作（主要是勘察）在項目所在國完成，僅就該部分收入繳納10%的預(yù)扣所得稅，如圖2所示。經(jīng)過籌劃，該儲罐項目勘察設(shè)計分包繳納的預(yù)扣稅僅為分包合同額的1%，既增加了B所在國公司外賬成本，又減少了企業(yè)所得稅。

四、國際項目施工分包稅務(wù)優(yōu)化管理

施工分包是整個項目的核心和重點，只有抓住施工分包重點，方可取得整個項目稅收優(yōu)化管理的勝利。

（一）國際項目施工分包類型及涉稅情況

作為EPC工程的主體，施工環(huán)節(jié)在整個EPC工程中占用工期最長、投入資源最多、耗費成本最大、專業(yè)分工最細(xì)、管理難度也最高，施工環(huán)節(jié)對項目成功與否、效益好壞起著關(guān)鍵性作用。以管道施工為例，施工分包根據(jù)工作內(nèi)容可劃分為土建分包、防腐分包、電器儀表分包、工藝安裝分包、焊接分包等。由于施工分包的復(fù)雜性，每個施工分包都可以看作一個獨立的子工程，對于分包商來說，其涉稅環(huán)節(jié)不亞于整個EPC工程，涉及所得稅、預(yù)扣所得稅、增值稅等眾多稅種。

（二）國際項目施工分包稅務(wù)籌劃

施工分包稅務(wù)籌劃的主要目的是使分包成本在外賬中充分體現(xiàn)，避免虛增利潤，從而達到降低稅負(fù)的目的，根據(jù)分包的形式，稅務(wù)籌劃主要分為兩大類，如圖3所示。

圖3 國際項目施工分包稅務(wù)籌劃示意圖

一是外部分包情況下的稅務(wù)籌劃。從稅務(wù)籌劃的效率和質(zhì)量來說，施工分包應(yīng)優(yōu)選屬地外部分包，即將部分工作量直接分包給項目所在國的屬地公司，此時承包商與分包商是完全獨立的兩個合同主體，承包商僅需要根據(jù)合同約定條款對分包商完成的工作量進行付款，取得分包商開具的發(fā)票計入外賬成本，即可正常抵扣所得稅，雙方合同關(guān)系明確、資金流向清楚、稅務(wù)風(fēng)險小，節(jié)稅效果顯著，且不需要額外投入大量的時間和精力去進行稅務(wù)管理。

某些情況下，承包商可能因為技術(shù)或成本原因不能選擇屬地分包商，必須引進國外分包商，由于施工一般都發(fā)生在東道國境內(nèi)，如國外分包商沒有在當(dāng)?shù)刈猿闪⒐?，則會按分包付款金額被征收高額的預(yù)扣所得稅，而分包商稅負(fù)增加勢必會將成本轉(zhuǎn)嫁給承包商。該種情況可通過兩種方式解決，一是協(xié)助國外分包商在當(dāng)?shù)刈猿闪⒐?，利用屬地公司名義簽訂分包合同，從而達到減稅目的;另一種是國外分包商與當(dāng)?shù)毓窘M成聯(lián)合體“借殼施工”，承包商與聯(lián)合體簽訂分包合同，并將款項支付給聯(lián)合體，也可規(guī)避預(yù)扣所得稅，降低稅負(fù)。

二是內(nèi)部分包情況下的稅務(wù)籌劃。有時候，承包商出于整體考慮，會將工作量分包給集團內(nèi)部單位，而內(nèi)部單位又在項目所在國沒有分機構(gòu)，如對外實際反映分包關(guān)系，內(nèi)部單位就會被東道國稅務(wù)機構(gòu)征收高額的預(yù)扣稅，這種情況下就要采取“兩層皮”管理方式，內(nèi)部按完全分包管理，分包商現(xiàn)場施工發(fā)生的費用由承包商墊付，最后通過完成的分包工作量進行結(jié)算，將分包商的利潤通過國內(nèi)的總部進行劃轉(zhuǎn);外部將分包商視為承包商的一部分，不體現(xiàn)分包關(guān)系，分包商對外采購材料、租用設(shè)備、聘用人員等各項活動均以承包商的名義進行，發(fā)票也開具給承包商，最終形成“分包成本=分包商材料費+租賃費+人工費+其他現(xiàn)場費用”的內(nèi)外賬成本關(guān)系，以最大限度減少使用國內(nèi)分包商所帶來的東道國稅務(wù)問題。內(nèi)部分包模式與純粹外部分包相比存在三個缺陷，一是分包商盈利的情況下，分包商的利潤通過國內(nèi)總部進行劃轉(zhuǎn)，在東道國外賬上無法體現(xiàn)，缺失一部分外賬成本;二是如分包商虧損，由于現(xiàn)場費用前期都是由承包商墊付，會導(dǎo)致承包商超合同付款的情況;三是由于分包商的現(xiàn)場費用均由承包商墊付，增加了承包商的資金壓力和工作量，而分包商可能相對缺乏資金鏈管理的積極性和主動性，故內(nèi)部分包“兩層皮”管理模式僅是權(quán)宜之計。

（三）國際項目施工分包涉稅案例分析

案例3：某國際項目所在國公司A鑒于項目B乙烯罐安裝技術(shù)要求高、施工難度大、當(dāng)?shù)胤职倘狈κ┕そ?jīng)驗等現(xiàn)狀，將乙烯罐現(xiàn)場安裝工作分包給了中國BY建設(shè)集團有限公司，而BY集團在該國沒有分支機構(gòu)，如直接以BY集團的名義簽訂分包合同，則會按分包合同額的10%繳納預(yù)扣所得稅，BY集團稅負(fù)增加，勢必會通過提高合同報價的形式將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給A所在國公司，為降低稅負(fù)，BY集團和當(dāng)?shù)毓綡I公司組成聯(lián)合體C，以C聯(lián)合體名義與A所在國公司簽訂分包合同，BY集團負(fù)責(zé)乙烯罐安裝主要工作，HI公司協(xié)助，A所在國公司將款項撥付給C聯(lián)合體收款賬戶，C聯(lián)合體出具分包發(fā)票，這樣既完成了乙烯罐安裝工作，也避免了預(yù)扣稅，而且在A所在國公司的外賬上全額體現(xiàn)了分包成本，有力降低了公司稅負(fù)。

案例4：內(nèi)部分包是當(dāng)前海外承包項目常用的一種分包形式，一般不在外賬上體現(xiàn)分包關(guān)系，某國際項目A將現(xiàn)場施工工作分包給了集團內(nèi)部單位C公司，其員工以總包商所在國公司B的名義辦理簽證、發(fā)放工資，對外簽訂合同也全部以B所在國公司名義進行，所有發(fā)票均由供應(yīng)商直接開具給B所在國公司，由B所在國公司進行付款。外賬上完全沒有集團內(nèi)部單位C公司的信息，外賬分包成本轉(zhuǎn)化成了分包商C公司現(xiàn)場發(fā)生的人工費、材料費、租賃費等費用，通過該種稅務(wù)籌劃方式，計入B所在國公司外賬成本19 313.55萬當(dāng)?shù)貛?。?nèi)賬上，B所在國公司墊付款項視同對C公司的撥款，雙方通過對完成的分包工作量進行結(jié)算，沖減前期墊付費用，C公司的項目利潤則由總包商總部在國內(nèi)核撥。

五、國際項目勞務(wù)分包稅務(wù)優(yōu)化管理

（一）國際項目勞務(wù)分包類型及涉稅情況

勞務(wù)分包是指承包人將其施工任務(wù)中的勞務(wù)作業(yè)發(fā)包給具有法定資質(zhì)的勞務(wù)企業(yè)完成，是施工行業(yè)中的一種普遍做法。勞務(wù)分包一般分為自帶勞務(wù)承包、零散勞務(wù)承包和成建制勞務(wù)分包三種形式。一般傳統(tǒng)意義上說的勞務(wù)分包就是第三種分包形式即成建制勞務(wù)分包，也是當(dāng)前用得最為普遍的勞務(wù)分包形式。勞務(wù)分包主要涉及企業(yè)所得稅、個人所得稅，部分國家還涉及增值稅、服務(wù)稅等稅金。

（二）國際項目勞務(wù)分包稅務(wù)籌劃

國際項目施工時，承包商在進行勞務(wù)分包時應(yīng)優(yōu)選屬地勞務(wù)公司，一方面，屬地勞務(wù)公司具有豐富的勞工資源;另一方面，屬地勞務(wù)公司熟悉當(dāng)?shù)睾炞C、許可辦理流程，了解當(dāng)?shù)氐娜耸?、勞資制度，既能加快人員動遷，也能減少勞資糾紛;再一方面，使用屬地勞務(wù)公司也方便計入外賬成本，所有稅金都由屬地勞務(wù)公司承擔(dān)，合同關(guān)系明確，資金流向清晰，操作簡單合規(guī)。有時屬地勞務(wù)分包可能存在成本高、工人技術(shù)水平差、工作效率低等問題，難以滿足現(xiàn)場施工需要，承包商不得不從第三國尋求勞務(wù)資源。承包商如直接與國外勞務(wù)公司簽訂勞務(wù)分包合同，勢必面臨著高額的預(yù)扣稅問題，增加承包商的成本，這種情況下就需要進行納稅籌劃，可以通過“借殼經(jīng)營”的方式，轉(zhuǎn)化國外工人角色，將其掛靠到屬地勞務(wù)公司，達到避稅降本的目的。

（三）國際項目勞務(wù)分包涉稅案例分析

案例5：某國際項目主要工作量為4臺丁二烯子彈罐、4臺丙烯球形儲罐、1臺乙烯雙壁保溫儲罐以及配套丙烯泵房、乙烯BOG壓縮機房、制冷劑壓縮機房安裝，施工難度大、技術(shù)要求高，需要大量的高級焊工。而項目所在國一般焊工技術(shù)水準(zhǔn)無法滿足要求，當(dāng)?shù)馗叩燃壓腹r格高且工效較低，最后項目部只能從國內(nèi)長期合作的勞務(wù)公司抽調(diào)大批焊工，如果與國內(nèi)勞務(wù)公司直接簽訂勞務(wù)分包合同，則勢必要按勞務(wù)分包合同額繳納10%的預(yù)扣稅，導(dǎo)致成本增加。項目部經(jīng)過調(diào)研后，與國內(nèi)勞務(wù)公司在所在國尋求當(dāng)?shù)貏趧?wù)公司進行合作，將中國高級焊工掛靠在所在國勞務(wù)公司旗下，由所在國勞務(wù)公司辦理簽證、發(fā)放薪酬，項目部僅需按月結(jié)算勞務(wù)分包費用后支付給所在國勞務(wù)公司，取得所在國勞務(wù)公司開具的發(fā)票計入外賬成本，這樣既解決了現(xiàn)場用工不足的問題，也避免了高額稅負(fù)。

六、結(jié)語

國際項目工程分包稅務(wù)優(yōu)化管理應(yīng)建立在遵循所在國稅法的基礎(chǔ)上，通過合理、合規(guī)的手段進行納稅籌劃，提升公司經(jīng)濟效益。每個國家稅制不同，稅法規(guī)定也千差萬別，稅務(wù)優(yōu)化手段不是一成不變的，更不能生搬硬套，需要具體問題具體分析。

參考文獻

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