基于獐子島舞弊案的存貨審計分析

【摘要】在近幾年舞弊案例的舞弊手段中，資產(chǎn)的造假手段是最受青睞的手段之一。而存貨作為資產(chǎn)構成的主要部分，由于其種類紛繁復雜，且又具有較強的流動性，因此，存貨審計就變得及其重要且困難。本文是基于獐子島舞弊案例開展的對水產(chǎn)類生物存貨審計的討論研究。

【關鍵詞】存貨審計;審計應對;獐子島

一、獐子島案例背景

獐子島股份有限公司是一家主營水產(chǎn)養(yǎng)殖及水產(chǎn)品銷售的海洋食品公司，該公司由一家鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)發(fā)展壯大而來，公司的控股大股東是長?？h當?shù)卣捎谄湓诎l(fā)展過程中一直有政府發(fā)支持和幫扶，公司發(fā)展狀況一直很良好，盈利不斷。于是，在2006年它完成了在深圳證券交易所的上市。獐子島公司是中國農(nóng)行業(yè)的領頭羊之一，她的行業(yè)產(chǎn)業(yè)化特點十分突出。獐子島集團業(yè)務范圍相當廣泛，有蝦夷扇貝、海參、海螺、海膽等多種產(chǎn)品，其產(chǎn)品口碑良好，受到世界各地消費者的喜愛。

獐子島集團旗下19家分公司，6家海外的子公司，經(jīng)營態(tài)勢一致良好，獲得過許多榮譽稱號。然而，從2014年起，獐子島集團卻戲劇般的出現(xiàn)了扇貝多次跑路現(xiàn)象。在2014年，獐子島公司曾發(fā)過公告，稱因為受冷氣團影響，播撒的苗種大量受災，幾乎絕收，企業(yè)虧損嚴重，當時這件事就給股民帶來了極大的疑惑。在2018年1月30日，獐子島公司卻突然發(fā)布了停牌的公告，稱受降水量大幅下降，部分海域的蝦夷扇貝等存貨出現(xiàn)異常，發(fā)生了有扇貝大量死亡的現(xiàn)象，企業(yè)很有可能將會面臨嚴重的虧損風險。而在19年的4月，獐子島又稱企業(yè)的蝦夷扇貝水產(chǎn)品再次受災，企業(yè)第一季度的經(jīng)營再次因此受到影響，虧損嚴重。在短短幾年里，獐子島公司扇貝連續(xù)多次受災，對于一家專業(yè)海產(chǎn)品養(yǎng)殖公司來說實屬罕見，并且企業(yè)財務數(shù)據(jù)也因此在年關前后等重要時間節(jié)點大幅變臉，這立刻引起了投資者與監(jiān)管部門的高度懷疑。

隨后，中國證監(jiān)會立即派出專業(yè)人員對其深入調(diào)查，在經(jīng)過了長時間的深入調(diào)查之后，發(fā)現(xiàn)獐子島公司的內(nèi)部控制運行有效性存在重大缺陷，導致企業(yè)出現(xiàn)了財務舞弊的情況。最終中國證監(jiān)會決定，對獐子島公司的財務舞弊行為予以警告，并要求獐子島公司上交罰款，并同時對公司的相關高管層和董事會成員進行罰款處理和市場進入措施。獐子島公司的財務造假中，最主要的問題之一就是存貨舞弊，其最主要的方式就是在存貨計價方法和存貨跌價準備等手段，玩轉存貨，將公司利潤做到兩年虧損一年盈利，達到公司既不會被退市又少分利潤，多留盈余的目的。

二、水產(chǎn)類存貨審計中存在的問題

（一）存貨盤點存在困難

存貨的種類多種多樣，而每種存貨都有其自身的特性，因此對許多具有特殊性的存貨盤點是非常困難的。對于水產(chǎn)類的經(jīng)營企業(yè)，由于苗種受自然環(huán)境的影響非常大，特別是對水體環(huán)境和水溫高低的要求極為嚴格，這就導致了對苗種的存活率難以估計，從而加大了水產(chǎn)品的數(shù)量計算。此外，由于水產(chǎn)品的養(yǎng)殖場所是寬闊的水域，因此，對于養(yǎng)殖苗種的密度和體積測量難度也相當巨大，常常審計人員只能通過自身判斷來確定苗種數(shù)量。所以審計人員對其存貨的數(shù)量盤點常常有存在誤差的可能性。

（二）存貨計價方法難以確定

存貨計價方法有五種，企業(yè)應根據(jù)自身實際情況確定一種作為自己的計價方法。存貨計價方法的有效使用是建立在企業(yè)存貨數(shù)量和成本能夠可靠的計量的基礎之上的。然而水產(chǎn)類企業(yè)和一般的企業(yè)有很大的不同。由于水產(chǎn)品的通常采用撒網(wǎng)的方式進行捕撈水生物，以此確定水產(chǎn)品的數(shù)量及質(zhì)量，因此，水產(chǎn)品的數(shù)量確定往往不夠精確，會有一定的誤差。再加上水產(chǎn)品銷售采用分批次捕撈，因此更加大了存貨數(shù)量的確定難度，使得其存貨的計價難以用普通方法有效可靠的計量。

（三）審計技術缺陷

由于我國現(xiàn)在的審計技術還不夠完善，所以審計人員對水產(chǎn)類這種特殊行業(yè)的審計受到極大的限制，審計人員執(zhí)行必要的程序時無法靠自身完成審計工作，而需要相關的專業(yè)人士的幫助，有時甚至需要依靠被審計單位。比如，如果審計人員對產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量或質(zhì)量需要抽取樣本檢驗其真實情況，審計人員根本無法獨自完成，也無法隨意抽點，而需要和被審計單位溝通，聽從其被審計單位的部署，以此開展審計工作。因此，注冊會計師的獨立性可能受到影響，那么審計人員盤點的存貨結果可靠性也就大大降低。

三、存貨審計對策

（一）充分了解被審計單位，做好實地調(diào)研

被審計單位的經(jīng)營情況、內(nèi)部環(huán)境等基本情況的好壞直接影響著企業(yè)發(fā)生舞弊的可能性。會計師事務所在對被審計的審計時必須深入被審計單位實地調(diào)查了解其環(huán)境情況，如被審計單位近幾年的經(jīng)營情況，特別是盈利情況;內(nèi)部機構的設置是否合理、完整;了解被審計單位是否有內(nèi)部審計機構對被審計單位的舞弊情況進行防控以及員工素質(zhì)等。會計師事務所應該派審計人員深入被審計單位親自調(diào)查了解其內(nèi)部環(huán)境的好壞，不能僅從報紙，電視報道等渠道了解被審計單位，也不能僅從被審計單位的自我描述判斷企業(yè)的經(jīng)營狀況等。注冊會計師可以從以前審計該企業(yè)的會計師事務所那里了解被審計單位的情況，也可以通過詢問單位員工了解情況。尤其是對水產(chǎn)行業(yè)這種特殊的農(nóng)行業(yè)，注冊會計師更應該到實地考察，查看企業(yè)水產(chǎn)養(yǎng)殖情況等。

（二）關注被審計單位內(nèi)部控制，有效執(zhí)行內(nèi)控測試

如果一個企業(yè)擁有完整且有效的內(nèi)部控制制度體系，可以防止和發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易賬戶余額和披露認定認定層次的重大錯報風險，起到維護企業(yè)財務安全的作用。注冊會計師在審計時，應該對被審計單位的內(nèi)部控制有效性進行評估和測試，了解被審計單位存貨實物流轉相關事宜，了解其存貨內(nèi)部控制建設及落實情況，必要時可通過重新執(zhí)行來證實其執(zhí)行的有效性。獐子島之所以能通過對存貨動手腳而進行財務造假，其關鍵問題之一就是因為公司內(nèi)部控制存在重大缺陷。

獐子島集團是由一個鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)發(fā)展而來的，企業(yè)的員工很多都是原島上的居民，導致企業(yè)缺乏很多專業(yè)上的技術。而且，公司高管層人員的更換非常頻繁，而每個管理人對公司的經(jīng)營管理都有自己的想法，這也就使得企業(yè)的經(jīng)營管理方針難以穩(wěn)定，從而企業(yè)的管理風險大大增加。此外，獐子島公司存在一股獨大的現(xiàn)象。吳厚剛作為獐子島公司的董事長，以他為代表的整個長?？h區(qū)域?qū)居兄^對的控制權，這種股權的高度集中很可能導致一人說了算，這種缺乏權力牽制會大大增加內(nèi)部控制失效的風險。一旦其對下級施加壓力，就很有可能導致下級人員配合進行舞弊造假。

（三）完善落實存貨實質(zhì)性審計程序，充分獲取審計證據(jù)

1.制定詳細的監(jiān)盤計劃，落實審計監(jiān)盤工作。注冊會計在對獐子島這種特殊行業(yè)進行存貨審計時，應該制定好詳細的存貨監(jiān)盤計劃表，提前對有關水產(chǎn)行業(yè)的知識信息等進行了解，對于不懂的相關問題要提前咨詢行業(yè)的專家，若在存貨監(jiān)盤過程中涉及專業(yè)技術問題的，注冊會計師應該聘請專業(yè)人士幫助完成監(jiān)盤的相關工作。

根據(jù)存貨的審計目標，進行存貨監(jiān)盤是注冊會計師必須認真落實的審計工作。注冊會計師在盤點過程中，對數(shù)量、金額較大的存貨要全面盤點，對其他較小的也應進行抽點，并與單據(jù)、憑證等核對，看其是否賬實相符。另外，審計人員還應關注盤點期間的存貨移動，以避免企業(yè)內(nèi)部存貨的互相移動或企業(yè)臨時借入產(chǎn)品情況的發(fā)生。此外，在存貨監(jiān)盤過程中，審計人員應做好記錄，作為審計工作的底稿。

2.進行存貨計價測試，檢查企業(yè)對存貨價值確定的真實性以及成本分攤的合理性。注冊會計師應檢查企業(yè)的產(chǎn)品成本計算單、各種原始憑證等對成本項目進行計價測試，查看企業(yè)是否有低估或高估成本的情況。特別是對于獐子島集團這種特殊的生物農(nóng)行業(yè)，其存貨的計價與與分攤難以精確的確定的，注冊會計師更應該仔細分析，看企業(yè)的計價方法是否合理。同時，注冊會計師還必須關注期末余額計價測試，即存貨跌價準備的計提和可變現(xiàn)凈值的確定。獐子島公司的主營業(yè)務是水產(chǎn)生物的養(yǎng)殖，而水產(chǎn)類生物資產(chǎn)受各種環(huán)境因素影響巨大，因此存貨的價值變化也會很頻繁。獐子島公司正式利用了這一特點，對存貨跌價準備隨意計提，進行財務造假。

3.對存貨進行截止測試，檢查被審計單位截止當年12月31日，企業(yè)銷售的存貨是否與其對應的會計科目記入同一會計期間;重點檢查截止日前后的購貨，銷售情況，避免企業(yè)將存貨混淆計入錯誤期間以虛增或虛減存貨，并填制“存貨入庫截止測試”和“存貨出庫截止測試”工作底稿，以記錄截止測試中存貨情況是否真實正確。

（四）保證審計獨立性，提升風險管理能力

會計師事務所應該保證審計工作的獨立性，加強自身的風險控制眾所周知，以上所有的審計工作都是建立在注冊會計師的基礎上的。因此，會計師事務所應該聘請有專業(yè)勝任能力的注冊會計師，加強企業(yè)員工的后續(xù)教育。同時，會計師事務所要嚴格要求注冊會計師的工作落實情況，要求注冊會計師必須認真執(zhí)行審計工作的相關程序，使其工作真正落到實處，而不只是形于表面。會計師事務所對風險做到良好的控制，可以大大降低審計失敗的風險。獐子島公司從上市的以后的幾年里，對其審計的會計師事務所一直都是大華會計師事務所，且在幾年的審計中，會計師事務所派出去審計的注冊會計師人員幾乎沒啥變動。因此，我們有理由懷疑會計師事務所有依賴于獐子島公司業(yè)務收入來源的傾向。

四、結語

存貨審計是審計項目中非常復雜但也相當重要的一部分。因此，注冊會計師還必須根據(jù)被審計單位的實際情況以及審計過程中的具體問題采取相對應的應對措施，以更高效的工作效率完成審計工作，降低審計的風險，切忌為了減少審計工作量而減少審計程序的執(zhí)行。

參考文獻：

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[2]韓文婷，孟曉飛.關于審計準則中生物資產(chǎn)（水產(chǎn)行業(yè)）存貨審計的思考[D].北京工商大學商學院，2017.

作者簡介：

李鳳翔（1999-），女，重慶人，重慶師范大學涉外商貿(mào)學院管理學院，研究方向：審計學。