未來適用法在會計核算中的運(yùn)用分析

駱國城

摘要：企業(yè)對不確定事項未來的使用壽命、可變現(xiàn)額，殘值率、損失率等結(jié)果，依據(jù)最近可利用信息作出估計，隨時間推移原估計所依據(jù)的基礎(chǔ)信息發(fā)生變化時需對其重新估計;企業(yè)會計估計變更時應(yīng)采用未來適用法計量交易事項在變更日起各會計期間的有關(guān)損益以及資產(chǎn)負(fù)債項目數(shù)額，并作出相關(guān)賬務(wù)處理及報表附注說明，不需要對原賬面記錄作出調(diào)整。

關(guān)鍵詞：會計估計變更;未來適用法;賬務(wù)處理

同一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易事項，按不同會計估計數(shù)核算所形成的各期損益以及期末相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債數(shù)額通常不相同。比如某公司欠本企業(yè)應(yīng)收賬款具有壞賬損失風(fēng)險，前期按估計的壞賬損失比例計提了壞賬準(zhǔn)備金，從而分?jǐn)偭藟馁~損失減少了營業(yè)利潤，且減少了前期應(yīng)收賬款的期末賬面價值;但在本期末分析該公司經(jīng)營狀況，依據(jù)最新相關(guān)證據(jù)重新估計該應(yīng)收賬款的壞賬損失比例，估計的結(jié)果可能比原有估計損失比例更高或者更低，從而需要對相關(guān)項目額作出會計調(diào)整處理，由此引起當(dāng)期損益以及期末相關(guān)資產(chǎn)變動。又如企業(yè)取得某專利權(quán)人賬當(dāng)期，估計了能夠產(chǎn)生利益的有效期以及預(yù)計了凈殘值，但幾年后依據(jù)最近資料證據(jù)重新估計該專利權(quán)能夠產(chǎn)生利益的剩余有效期與最初估計數(shù)不相同，從而需要調(diào)整剩余攤銷期限和每期攤銷金額;再如企業(yè)銷售產(chǎn)品中作出了“三包”承諾，從而預(yù)計了未來可能發(fā)生的保修費(fèi)比例，并按估計比例預(yù)提了保修費(fèi)損失準(zhǔn)備金，但在承諾有效期內(nèi)，依據(jù)最新實際支付的保修費(fèi)用情況，發(fā)現(xiàn)原有估計比例不符合現(xiàn)實，從而需要重新估計保修費(fèi)比例，并需對相關(guān)項目作出調(diào)整的會計處理等，不同的估計數(shù)所形成的各期損益以及期末相關(guān)資產(chǎn)賬面價值額通常不相同。

企業(yè)很多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易事項中涉及會計估計，以及業(yè)務(wù)環(huán)境條件變化后依據(jù)最近資料證據(jù)需要變更會計估計數(shù)。相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法核算。在會計業(yè)務(wù)的理論學(xué)習(xí)以及實務(wù)操作中，需要正確理解運(yùn)用未來適用法的應(yīng)用條件以及賬務(wù)處理方法。

一、未來適用法的適用條件以及運(yùn)用步驟方法分析

（一）未來適用法的概念特點以及需要作出會計估計的常見情形分析

未來適用法是指交易事項按變更后的會計估計或者會計政策確認(rèn)計量當(dāng)期以及未來期間影響數(shù)的方法，其中會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行會計核算，也就是交易事項的當(dāng)期以及未來期間按照變更后的會計估計進(jìn)行會計處理，不需要計算變更前產(chǎn)生的累積影響數(shù)，不調(diào)整變更前各期的賬面以及報表中相關(guān)項目數(shù)額，即賬簿以及報表中有關(guān)項目金額仍然保留原有數(shù)額。會計估計是企業(yè)對未來結(jié)果不確定的交易事項依據(jù)最近可利用的信息證據(jù)為基礎(chǔ)所作出的估算判斷。企業(yè)很多交易事項的未來結(jié)果具有不確定性，隨著時間推移和業(yè)務(wù)環(huán)境變化，原有估計數(shù)不符合現(xiàn)狀實際，從而需要企業(yè)在會計業(yè)務(wù)核算中，以最近可利用信息資料為基礎(chǔ)，經(jīng)常重新作出會計估計。需要作出會計估計的常見交易事項可概括歸類為以下5種情形：（1）企業(yè)需要估計持有固定資產(chǎn)的未來可使用壽命期限以及報廢時凈殘值率，采用的折舊方法;（2）企業(yè)無形資產(chǎn)在未來能夠產(chǎn)生效用的預(yù)計壽命期限;（3）公允價計量的投資性房地產(chǎn)或金融資產(chǎn)等項目在期末的市場公允價;（4）各報表日計提固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)減值損失時，需要估計其可回收金額;各期末計提存貨跌價準(zhǔn)備金時，需要估計期末存貨的可變現(xiàn)凈額;（5）在未決訴訟、履行“三包”承諾、債務(wù)擔(dān)保、虧損合同等事項中，各期末需要估計可能的損失額。

（二）未來適用法的運(yùn)用步驟分析

運(yùn)用未來適用法核算會計估計變更引起的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項過程中，首先，需要計算確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項在會計估計變更日的原賬面價值結(jié)余額，明確相關(guān)項目按原會計處理形成的賬表項目數(shù)額。其次，按現(xiàn)有估計數(shù)確定該業(yè)務(wù)事項的會計估計變更數(shù)。比如原估計某專利權(quán)的有效期限10年，但三年后重新估計的有效期為6年，即變更會計估計后確定的剩余有效使用年限只有3年。再次，按照變更日的賬面價值和估計的變更數(shù)，計算確定變更日起的各期相關(guān)項目數(shù)額，并作出相應(yīng)的會計處理。最后，在財務(wù)報表附注中作出估計變更說明。包括說明會計估計變更的理由、估計變更對企業(yè)損益的影響額等。

二、未來適用法在會計核算中運(yùn)用的案例分析

為清楚表達(dá)筆者對未來適用法在會計核算中運(yùn)用方法的理解，舉例說明如下：丙公司于2017年1月1日起對某生產(chǎn)設(shè)備開始計提折舊，原價120萬元，預(yù)計使用10年，預(yù)計報廢時的凈殘值率為8%，按平均年限法計提折舊。2019年7月初，由于同類設(shè)備的新生產(chǎn)技術(shù)發(fā)展等原因，重新估計了該設(shè)備的使用壽命以及凈殘值率，按最近可利用信息重新估計該設(shè)備未來尚可使用壽命為5年，預(yù)計報廢時的凈殘值率為原價的5%，企業(yè)所得稅率25%，假設(shè)各期生產(chǎn)的產(chǎn)品全部實現(xiàn)了銷售，從而各期計入成本的折舊費(fèi)用全部形成了當(dāng)期損益。丙公司對該設(shè)備會計估計變更的會計處理如下（金額單位萬元）：

（一）不調(diào)整以前各期折舊額，也不計算估計變更形成的累積影響數(shù)額。

（二）計算估計變更日該固定資產(chǎn)的賬面價值。

按原估計，該設(shè)備的年折舊額=120×（1-8%）/10=11.04萬元，已經(jīng)折舊2.5年，累計提取折舊額為27.6萬元，該固定資產(chǎn)（生產(chǎn)設(shè)備）的賬面價值為120-27.6=92.4萬元。

（三）按照變更后的估計，計算2019年下半年的折舊額，并作出會計處理。2019年下半年該設(shè)備應(yīng)提取折舊額=（92.4-120×5%）/5×28.64萬元，

借：制造費(fèi)用8.64;貸：累計折舊8.64

2019年下半年如果按原估計數(shù)需計提的折舊額=11.4/25.7萬元，2019年下半年因會計估計變更減少的凈利潤=（8.64-5.7）×（1-25%）=2.205萬元。

（四）在財務(wù)報表附注中說明。因新技術(shù)發(fā)展，原價120萬元的生產(chǎn)設(shè)備已不能按原估計的10年壽命以及8%凈殘值率計提折舊，重新估計該設(shè)備的剩余壽命變更為5年以及凈殘值率為5%，因變更該估計引起本年凈利潤減少額為22050元。

（五）2020年起的每半年期間，按2019年下半年的方法計提該設(shè)備的折舊額以及作出賬務(wù)處理和報表附注說明。

三、運(yùn)用未來適用法核算的注意事項分析

（一）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易事項變更會計估計應(yīng)當(dāng)采用未來適用法核算，但會計政策變更后無法計算出累積影響數(shù)的情況下，也可以采用未來適用法核算。

（二）會計估計是企業(yè)以最近可利用的信息資料為基礎(chǔ)對結(jié)果不確定事項作出的判斷。雖然會計核算中要求企業(yè)以實際發(fā)生的交易事項為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)計量報告，但客觀事實上存在著很多業(yè)務(wù)事項的未來結(jié)果是不確定的，因此會計核算中的會計估計是不可避免的，企業(yè)依據(jù)最近可利用的可靠證據(jù)作出合理估計的核算結(jié)果，不會削弱會計信息的可靠性。

（三）并非各期末都需要重新估計經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的未來結(jié)果狀況的，但原會計估計所依據(jù)的基礎(chǔ)發(fā)生了顯著變化、或者取得了新的證據(jù)、或者積累了更多估計經(jīng)驗等情形，應(yīng)當(dāng)重新估計不確定業(yè)務(wù)事項的結(jié)果，包括不確定事項未來的使用壽命、可變現(xiàn)額，殘值率、損失率等。

（四）分清未來適用法與追溯調(diào)整法之間的核算差異。這兩種方法的適用條件和調(diào)整期間不同，未來適用法是在會計估計變更日后各會計期間，按照新估計數(shù)確認(rèn)計量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項，作出相關(guān)賬務(wù)處理以及報表附注說明，不需要對原賬面記錄作出調(diào)整，主要適用于會計估計變更的調(diào)整;而追溯調(diào)整法是因會計政策變更引起的對過去交易事項累計影響數(shù)的調(diào)整。