房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅務(wù)籌劃問題探討

董瑾

摘 要：對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來說，土地增值稅是在項(xiàng)目開發(fā)過程中所占比例比較大的重要稅種，而且地產(chǎn)項(xiàng)目具有周期長(zhǎng)、資金回收慢、清算情況復(fù)雜等特點(diǎn)，所以房企需結(jié)合相關(guān)的法律法規(guī)、稅收政策和項(xiàng)目情況，科學(xué)開展稅務(wù)籌劃，選擇科學(xué)的清算方式，以有效降低稅費(fèi)，保證企業(yè)利潤(rùn)，增強(qiáng)房企的生存與發(fā)展能力。對(duì)此，本文將在論述房企土增稅清算注意事項(xiàng)的基礎(chǔ)上，就土增稅稅務(wù)籌劃技巧進(jìn)行重點(diǎn)探討。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)? 土地增值稅? 土增稅清算? 稅務(wù)籌劃

土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物并取得增值性收入的單位和個(gè)人所征收的一種稅。房企對(duì)于土增稅稅款的繳納，通常是按期預(yù)繳的方式，將符合清算條件的土增稅按照我國的法律制度和政策規(guī)定進(jìn)行計(jì)算，并填寫《土地增值稅清算資料申報(bào)表》，主動(dòng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料，辦理土增稅清算手續(xù)，結(jié)清土增稅稅款的行為。由于土增稅在綜合成本中占比較大，是影響利潤(rùn)的主要稅種，所以需要企業(yè)合理利用稅收政策，進(jìn)行科學(xué)的稅務(wù)籌劃，做好清算工作，從而合理避稅，降低稅負(fù)，提高盈利能力。

一、房企土增稅清算的注意事項(xiàng)

（一）土增稅清算的條件和時(shí)限要求

根據(jù)國家相關(guān)的稅收法規(guī)，凡滿足以下條件的納稅人須在90日內(nèi)辦理土增稅清算手續(xù)：房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的;沒有竣工決算但已被整體轉(zhuǎn)讓出去的項(xiàng)目;直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。實(shí)務(wù)中，為延緩繳納土增稅，一些企業(yè)會(huì)預(yù)留少量房產(chǎn)或者地下車位暫緩銷售。

然而，凡是達(dá)到了以下條件的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人在限定的期限內(nèi)履行土增稅繳納義務(wù)，一般為《土地增值稅清算通知書》下達(dá)后90日內(nèi)：已竣工驗(yàn)收的開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積達(dá)到整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;已取得銷售（預(yù)售）許可證，但滿三年仍未銷售完畢的;納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記卻還沒有履行土增稅繳納義務(wù)的;省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

凡達(dá)到清算條件的納稅人，應(yīng)積極準(zhǔn)備好報(bào)送資料。通常為《土地增值稅清算申報(bào)表》、公司基本情況、房地產(chǎn)項(xiàng)目相關(guān)證件、清算項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算資料、銷售資料等，具體根據(jù)各省的要求報(bào)送。

（二）準(zhǔn)確確認(rèn)項(xiàng)目收入及扣除項(xiàng)目金額

土增稅以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為計(jì)稅依據(jù)，因此，準(zhǔn)確核算增值額的前提是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入及扣除項(xiàng)目的金額的確認(rèn)要準(zhǔn)確。實(shí)務(wù)中需注意以下事項(xiàng)：

銷售收入確認(rèn)方面：區(qū)分普通住宅和非普通住宅，普通住宅增值率未超過20%可以免增土地增值稅;一般情況，開發(fā)產(chǎn)品發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的，應(yīng)確認(rèn)銷售收入;銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測(cè)量面積不一致，在清算前已實(shí)現(xiàn)面積差補(bǔ)退的金額，應(yīng)對(duì)收入做出相應(yīng)的調(diào)整。

扣除項(xiàng)目金額方面：根據(jù)完工進(jìn)度及時(shí)催要工程成本發(fā)票，盡可能在清算時(shí)已取得工程成本全額發(fā)票;工程決算及工程合同金額、發(fā)票金額應(yīng)盡可能一致，不一致時(shí)需采取補(bǔ)救措施;根據(jù)合同范圍正確的歸集成本核算對(duì)象;對(duì)于多個(gè)項(xiàng)目的共同成本，如果工程決算書明確列示出各項(xiàng)目成本，則根據(jù)決算明細(xì)直接歸集到對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目，否則，應(yīng)反復(fù)測(cè)算不同成本分?jǐn)偡椒▽?duì)土增稅金額的影響，選擇稅負(fù)最低的成本分?jǐn)偡椒?，等等?/p>

三、房企土增稅的稅務(wù)籌劃技巧的相關(guān)分析

（一）全面掌握國家稅收政策，有效利用優(yōu)惠政策

土增稅的清算涉及面廣，不僅包括銷售收入、工程決算、融資、項(xiàng)目立項(xiàng)，甚至涉及關(guān)聯(lián)方交易等內(nèi)容，實(shí)務(wù)操作復(fù)雜，財(cái)稅人員只有對(duì)與土增稅相關(guān)的稅收政策進(jìn)行全面的了解和掌握，利用好相應(yīng)的優(yōu)惠政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃，才能做到合理避稅，實(shí)現(xiàn)土增稅的科學(xué)清算。

我國土增稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土增稅;所以房企可在稅收優(yōu)惠政策的范圍內(nèi)進(jìn)行科學(xué)的稅務(wù)籌劃，如可依靠稅收籌劃適度壓低樓房售價(jià)，增值比例不同，稅率也不同，在稅率臨界點(diǎn)的基礎(chǔ)上，計(jì)算出降價(jià)金額與稅收的數(shù)值相比較，適當(dāng)降價(jià)或許能增加稅前收入，降低稅負(fù)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)的最大化。例如：甲房企銷售建造的普通住宅，采取以下不同的售價(jià)時(shí)土增稅稅負(fù)不同。

方案一：銷售價(jià)格19000元/㎡，扣除項(xiàng)目單位成本16000元/㎡，增值額3000元/㎡，增值率18.75%，未超過20%，免征土增稅;

方案二：銷售價(jià)格20000元/㎡，扣除項(xiàng)目單位成本16000元/㎡，增值額4000元/㎡，增值率25%，超過20%，未超過50%，按30%的稅率計(jì)算應(yīng)交土增稅1200元/㎡。

對(duì)比可知，“方案一”因增值額未超過扣除項(xiàng)目金額的20%，享受了免征土增稅的優(yōu)惠，最終提高了利潤(rùn)，也增強(qiáng)了價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）科學(xué)安排清算時(shí)點(diǎn)

由于國家對(duì)土增稅的征收都是采取預(yù)征的方法，所以在對(duì)預(yù)征率進(jìn)行統(tǒng)一確定后，需要在地產(chǎn)項(xiàng)目達(dá)到清算條件后對(duì)需要繳納的土增稅進(jìn)行清算。一般而言，房企在拿到預(yù)售許可證后，需要根據(jù)地產(chǎn)銷售所獲取的資金收入按照一定的預(yù)征率來上繳稅款，當(dāng)項(xiàng)目符合增值稅清算條件時(shí)再按規(guī)定進(jìn)行計(jì)算?？梢哉f，土增稅的清算與繳納是一個(gè)復(fù)雜的過程，其中也涉及到很多的環(huán)節(jié)和內(nèi)容，加上不同地方對(duì)土增稅預(yù)征率的制定也存在一定的差異，所以房企要在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，對(duì)清算的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行科學(xué)安排。如按規(guī)定，當(dāng)土增稅預(yù)征要繳納的稅款額度低于土增稅清算要繳納的稅款額度，可以延遲清算，所以企業(yè)在稅務(wù)籌劃時(shí)，可以對(duì)清算時(shí)點(diǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確劃分，這樣不僅可以讓企業(yè)掌握好土增稅清算的主動(dòng)性，提高資金利用效率，還有助于實(shí)現(xiàn)利益的最大化。

（三）合理增加可扣除項(xiàng)目金額

由于土增稅應(yīng)繳納稅款數(shù)額與扣除項(xiàng)目金額直接相關(guān)，在進(jìn)行土增稅籌劃和清算時(shí)可通過合理增加可扣除項(xiàng)目金額的方式來做大成本，調(diào)低稅檔。比如有的房企在項(xiàng)目開發(fā)中，通過增加硬裝修支出或小區(qū)景觀和配套設(shè)施的投入的方式，合理增加了可扣除的項(xiàng)目金額，稀釋增值率，降低稅檔，實(shí)現(xiàn)了稅收成本的降低和總體利潤(rùn)的上升，同時(shí)還增強(qiáng)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力。當(dāng)然，當(dāng)整體的稅前利潤(rùn)比較大時(shí)，還需要結(jié)合企業(yè)運(yùn)營的現(xiàn)實(shí)情況，對(duì)可扣除的項(xiàng)目進(jìn)行適當(dāng)選擇，以使稅前利潤(rùn)達(dá)到最高值，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的預(yù)期目標(biāo)。

（四）科學(xué)選擇利息支出扣除方法

許多房企在稅務(wù)籌劃和土增稅清算中，還會(huì)利用借款利息支出扣除方式的差異來做納稅籌劃，從而降低稅款支出。

目前，借款利息扣除方法有兩種：其一，據(jù)實(shí)扣除法，能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=利息支出+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）*5%;其二，限額扣除法，不能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偦虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，把利息費(fèi)同其他費(fèi)用相結(jié)合，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）*10%。在具體實(shí)踐中，財(cái)務(wù)人員可通過比對(duì)兩種利息支出方式，計(jì)算出最有利于企業(yè)的方式。

例如：乙房企在A項(xiàng)目中向銀行貸款本金10億元，貸款期限三年，實(shí)際執(zhí)行年利率5.225%，按季度結(jié)息，分期還款，共發(fā)生利息支出1.20億元，能提供金融機(jī)構(gòu)證明。該項(xiàng)目取得土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)成本合計(jì)金額18億元。未超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。采用據(jù)實(shí)扣除，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用金額：1.20+18*5%=2.10（億元）;采用限額扣除，則為18*10%=1.8（億元），顯然據(jù)實(shí)扣除更有利于該企業(yè)。

（五）合理選擇成本分?jǐn)偡椒?/p>

國稅發(fā)[2006]187號(hào)文件規(guī)定：“屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額?！眹惏l(fā)[2009]91號(hào)文件規(guī)定：“納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用?！辈煌杀痉?jǐn)偡椒〞?huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果，對(duì)土增稅稅負(fù)會(huì)產(chǎn)生較大的影響。在進(jìn)行土增稅清算時(shí)，應(yīng)結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)各種分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行反復(fù)測(cè)算，清楚每種方法的稅負(fù)結(jié)果，選擇對(duì)企業(yè)有利的分?jǐn)偡椒ā?/p>

總的來說，土增稅的稅務(wù)籌劃是一個(gè)系統(tǒng)工程，在項(xiàng)目啟動(dòng)之前就應(yīng)當(dāng)開始介入——介入越早籌劃的空間越大，貫穿整個(gè)項(xiàng)目始終，直至清算結(jié)束。在整個(gè)過程中要綜合考慮各種因素，提前準(zhǔn)備，反復(fù)測(cè)算，選出最優(yōu)方案。例如，在拿地之初，就對(duì)項(xiàng)目定位、容積率的選擇、地下車位是否作為公共配套設(shè)施、銷售價(jià)格的確定等進(jìn)行綜合的測(cè)算考量，等等。

四、結(jié)束語

綜上所述，房企要想提高經(jīng)營效益，就必須對(duì)土增稅的稅務(wù)籌劃問題給予足夠重視。對(duì)此，要全面了解相關(guān)稅收法規(guī)、清算的條件和期限以及項(xiàng)目的情況等，把握時(shí)點(diǎn)，靈活運(yùn)用各種籌劃技巧科學(xué)籌劃，從而提高土增稅的清算效率、準(zhǔn)確性及企業(yè)效益。

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