新稅改政策下工程結(jié)算審核反噬招投標(biāo)階段風(fēng)險(xiǎn)控制分析

柳曉紅 宋艷 童梅娜

新稅改政策不斷調(diào)整實(shí)施是建筑業(yè)一次較大變革，由原來稅率3%營業(yè)稅改為稅率11%一般納稅人和3%小規(guī)模納稅人二種情形，并且一般納稅人稅率從11%調(diào)整到10%，再調(diào)整到9%。

稅改政策變化改變了原有的造價(jià)計(jì)價(jià)模式和依據(jù)。在實(shí)操中每一次稅改對工程計(jì)價(jià)規(guī)則、計(jì)價(jià)依據(jù)、造價(jià)信息、合約規(guī)劃等產(chǎn)生很大影響。稅改政策性調(diào)整對于工程造價(jià)結(jié)算審核結(jié)論的確定帶來不確定風(fēng)險(xiǎn)因素。工程結(jié)（決）算是對已完工并經(jīng)竣工驗(yàn)收合格項(xiàng)目按照施工合同約定實(shí)施范圍、計(jì)價(jià)原則等對所完成工程進(jìn)行計(jì)算和調(diào)整確認(rèn)。施工合同中雙方約定的計(jì)價(jià)原則是工程結(jié)算審核依據(jù)。根據(jù)《建設(shè)工程造價(jià)價(jià)款結(jié)算管理辦法》，以及住建部建標(biāo)[2014]142號(hào)文規(guī)定：工程結(jié)算審核是對項(xiàng)目計(jì)價(jià)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)管，監(jiān)督工程造價(jià)成本與招投標(biāo)、合同的管理制度是否協(xié)調(diào)一致，達(dá)到對項(xiàng)目投資進(jìn)行有效控制目的。不同時(shí)期政策文件都可以看出，招投標(biāo)階段施工單位投標(biāo)文件是施工合同簽訂的基礎(chǔ)，施工合同約定的計(jì)價(jià)原則又是辦理竣工結(jié)算的依據(jù)和前提條件。

從稅改政策文件、到工程造價(jià)結(jié)算管理辦法、再到招標(biāo)投標(biāo)等相關(guān)規(guī)定可以看出，招投標(biāo)階段是項(xiàng)目造價(jià)成本控制前置條件，稅改屬于施工過程中政策性調(diào)整因素按國家規(guī)定執(zhí)行，工程結(jié)算審核是根據(jù)前期招投標(biāo)階段投標(biāo)報(bào)價(jià)、施工合同約定原則等進(jìn)行正確核定，客觀、公正反映工程項(xiàng)目實(shí)際成本結(jié)論。

那么新稅改下又是如何通過工程結(jié)算審核反噬出招投標(biāo)階段風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的呢？

下面是我公司工程結(jié)算審核實(shí)際案例：

2019年7月我公司受某財(cái)政局委托對某項(xiàng)目進(jìn)行竣工結(jié)算審核。招標(biāo)時(shí)間2017年11月，施工合同簽訂時(shí)間為2017年12月，中標(biāo)價(jià)及合同金額357.54萬元。計(jì)價(jià)方式為固定單價(jià)合同。工程竣工時(shí)間2018年5月，報(bào)送結(jié)算時(shí)間2019年7月，送審結(jié)算金額402.06萬元。

通過對送審資料進(jìn)行審核，招標(biāo)控制價(jià)和投標(biāo)報(bào)價(jià)均按當(dāng)時(shí)稅率11%進(jìn)行計(jì)稅組成造價(jià)總額。施工單位結(jié)算送審資料合同內(nèi)部分按原投標(biāo)單價(jià)進(jìn)行上報(bào)結(jié)算，合同外部分按10%稅率重新計(jì)稅組價(jià)進(jìn)行報(bào)審。但施工單位辦理工程進(jìn)度款支付時(shí)提供發(fā)票稅率欄為3%，即施工單位為小規(guī)模納稅人。

接下來雙方工程量核對比較順利，但對稅率由11%和10%調(diào)整到3%施工單位不同意，最大限度只同意按鄂建[2019]93號(hào)文件規(guī)定按一般計(jì)稅法稅率9%進(jìn)行確認(rèn),拒不同意稅率按3%的審核結(jié)論。我公司審核人員認(rèn)為根據(jù)工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范和工程造價(jià)結(jié)算審核管理辦法等文件規(guī)定結(jié)算原則，稅金部分屬于不可競爭性費(fèi)用，應(yīng)是施工單位按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)稅率3%繳納后據(jù)實(shí)結(jié)算列入。

后公司三級(jí)復(fù)核，按照簡易計(jì)稅方法將稅率調(diào)整為3%重新進(jìn)行審核，根據(jù)合同要求清單固定且除稅綜合單價(jià)不變，再計(jì)算所有材料消耗量之和*（含稅價(jià)-除稅價(jià)）*工程稅金3%的價(jià)差，一并計(jì)入結(jié)算審核價(jià)。但分析發(fā)現(xiàn)由于該項(xiàng)目中材料使用較多，簡易計(jì)稅法中材料是按含稅價(jià)進(jìn)行處理的，更重要是如果進(jìn)行稅率換算和單價(jià)調(diào)整等方式處理，違背了原施工合同雙方約定的計(jì)價(jià)原則。

公司也針對該項(xiàng)目實(shí)操出現(xiàn)的問題進(jìn)行內(nèi)部專業(yè)討論。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為：由于原招標(biāo)文件沒有對施工單位納稅人資格進(jìn)行相應(yīng)說明，評(píng)標(biāo)過程中也沒有發(fā)現(xiàn)這一問題，一旦確定評(píng)標(biāo)結(jié)果，施工合同中又明確了計(jì)價(jià)方式為固定綜合單價(jià)（或固定全費(fèi)用單價(jià)），結(jié)算審核就不能對其單價(jià)（或固定全費(fèi)用單價(jià)）進(jìn)行調(diào)整。而且按工程結(jié)算審核解釋順序投標(biāo)文件在施工合同解釋順序之后，這種情況可以按鄂建辦[2019]93號(hào)文件規(guī)定稅率9%進(jìn)行審核確認(rèn)。結(jié)算支付工程款涉及到稅率問題，不在工程造價(jià)結(jié)算審核范圍內(nèi)，應(yīng)由施工單位與建設(shè)單位協(xié)商解決。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：由于招標(biāo)文件對技術(shù)及資質(zhì)要求和商務(wù)投標(biāo)報(bào)價(jià)沒有相應(yīng)明確說明，施工單位投標(biāo)按一般計(jì)稅法11%稅率進(jìn)行投標(biāo)報(bào)價(jià)，沒有按自身小規(guī)模納稅人3%稅率進(jìn)行報(bào)價(jià)，本身就存在欺騙問題，而且稅金部分按計(jì)價(jià)規(guī)范應(yīng)該據(jù)實(shí)結(jié)算，如果按9%稅率進(jìn)行結(jié)算確認(rèn)，施工單位實(shí)際又只能開具稅率3%發(fā)票，稅率差部分所得行為屬于不當(dāng)?shù)美屯刀惵┒?，結(jié)算審核只能按3%稅率進(jìn)行結(jié)算確認(rèn)。

還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為：雖然簽訂施工合同約定單價(jià)合同是受法律保護(hù)，但本著實(shí)事求是的原則，應(yīng)將投標(biāo)綜合單價(jià)中的除稅材料價(jià)格反算還原成含稅價(jià)格。但這種情況在確定含稅材料價(jià)格時(shí)容易引起爭議，而且如果項(xiàng)目中材料費(fèi)占比較大時(shí)，會(huì)出現(xiàn)按簡易計(jì)稅法計(jì)算出的工程造價(jià)高于一般計(jì)稅法計(jì)算的工程造價(jià)，這樣會(huì)造成工程造價(jià)成本提高。

顯然，該項(xiàng)目前期招投標(biāo)階段不規(guī)范產(chǎn)生潛在風(fēng)險(xiǎn)給后期工程結(jié)算帶來一系列爭議糾紛。

通過這一典型案例，反噬出項(xiàng)目前期招投標(biāo)階段招標(biāo)文件編制瑕疵和缺陷、評(píng)標(biāo)過程不嚴(yán)謹(jǐn)、招標(biāo)代理單位專業(yè)人員水平有限對稅改等政策法規(guī)掌握不透等潛在風(fēng)險(xiǎn)因素，直接成為影響后期結(jié)算審核原則確定爭議性焦點(diǎn)問題。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)一：招標(biāo)文件編制存在瑕疵和缺陷。本案例中如果招標(biāo)文件分別明確施工單位是一般納稅人或小規(guī)模納稅人根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況如實(shí)進(jìn)行報(bào)價(jià)說明，這樣招標(biāo)文件就比較全面和完善。后期結(jié)算原則明確避免出現(xiàn)糾紛。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)二：評(píng)標(biāo)過程不嚴(yán)謹(jǐn)。本案例中根據(jù)施工單位提供的紙版投標(biāo)文件進(jìn)行評(píng)標(biāo)，商務(wù)部分投標(biāo)報(bào)價(jià)只要低于招標(biāo)控制價(jià)都是合規(guī)的。如果改用對施工單位提供計(jì)價(jià)軟件版進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)評(píng)標(biāo)就能發(fā)現(xiàn)軟件版計(jì)價(jià)取稅模式不同，評(píng)標(biāo)發(fā)現(xiàn)問題可及時(shí)修正處理，保證投標(biāo)報(bào)價(jià)的規(guī)范性、科學(xué)性和合理性。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)三：招標(biāo)代理單位和人員專業(yè)水平有限。對施工招標(biāo)文件具有法律效力并可作為司法訴訟不可或缺的證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)認(rèn)識(shí)不足。本案例由于稅改政策變化導(dǎo)致結(jié)算原則爭議可以看出，如果造價(jià)審核結(jié)論施工單位不能接受進(jìn)行起訴，招標(biāo)文件條款不明確也是案件糾紛中的關(guān)鍵點(diǎn)。若招標(biāo)代理單位對各項(xiàng)政策法規(guī)比較熟悉，招標(biāo)文件中對技術(shù)要求加以載明，就不會(huì)給后期結(jié)算帶來風(fēng)險(xiǎn)隱患。

近年來，國家相繼出臺(tái)了如九部委局《招標(biāo)文件范本》等政策文件，合規(guī)合法規(guī)范并全面和完善性編制招標(biāo)文件中相應(yīng)技術(shù)要求及商務(wù)條款，才能把控好招投標(biāo)工作中潛在風(fēng)險(xiǎn)。