新概念框架下有用財務(wù)信息質(zhì)量特征的主要變化與分析

張嘉芊　陸瑤

摘 要：2018年3月，IASB發(fā)布了新的概念框架。根據(jù)反饋意見，《新概念框架》對會計信息質(zhì)量特征進(jìn)行了修訂，主要體現(xiàn)在更準(zhǔn)確的定義術(shù)語“如實反映”上，重新加入了謹(jǐn)慎性與實質(zhì)大于形式，并且增加了計量不確定性對信息有用性上的影響，本文將針對以上主要變化進(jìn)行分析，并在最后提出自己的看法。

關(guān)鍵詞：IASB;概念框架;財務(wù)信息質(zhì)量特征

中圖分類號：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2020.19.042

0 引言

國際會計概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting）（以下簡稱《概念框架》最早于1989年制定，并由國際會計準(zhǔn)則理事會（以下簡稱IASB，International Accounting Standards Committee）沿用至今。隨著時代的發(fā)展，IASB分別在2010年和2018年對概念框架進(jìn)行了修訂。財務(wù)報告一直致力于提供有助于向主體提供資源相關(guān)決策的信息。因此，探討和研究具有什么質(zhì)量特征的財務(wù)信息最有助于信息使用者決策具有重大意義。2018年3月，IASB發(fā)布了新的概念框架，根據(jù)部分反饋意見對“有用的財務(wù)信息的質(zhì)量特征”這一章節(jié)作出了的一些修訂，主要體現(xiàn)在更準(zhǔn)確的定義術(shù)語“如實反映”上，重新加入了謹(jǐn)慎性與實質(zhì)大于形式，并且增加了計量不確定性對信息有用性上的影響。本文將針對以上主要變化進(jìn)行分析，并在最后提出自己的些許看法。

1 有用的財務(wù)信息的質(zhì)量特征

在《新概念框架》中，有用的財務(wù)信息質(zhì)量特征包括三個層次。

（1）第一層次：基本質(zhì)量特征。

基本質(zhì)量特征包括相關(guān)性和如實反映，如果該會計信息不同時滿足“相關(guān)性”和“如實反映”，則該會計信息不具備有用性。“相關(guān)性”包含兩個方面：第一，影響信息使用者決策;第二，需要具備預(yù)測價值、證實價值或二者兼有。同時，“重要性”也包括在“相關(guān)性”中間。只有如果省略或誤報某項信息，將影響使用者基于財務(wù)信息作出的關(guān)于特定報告主體的決策，則該信息具有重要性。而“如實反映”包括以下三個方面：第一，信息必須如實地反映它意圖反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容;第二，要最大程度上的完整、中立和無誤的表述;第三，如實反映會受計量不確定性程度的影響。

（2）第二層次：提升質(zhì)量特征。

提升質(zhì)量特征包括可比性、可驗證性、及時性和可理解性。提升質(zhì)量特征應(yīng)盡可能最大限度地滿足?？杀刃允悄軌驇椭褂谜咦R別和理解各項目之間的相似性和差異的質(zhì)量特征，它與其他質(zhì)量特征不同的是，可比性并非與單一的項目相關(guān)?？沈炞C性意味著不同的知情及獨(dú)立的觀察者，盡管其意見不一定完全一致，但能夠就某一特定描述是否如實反映達(dá)成共識。及時性意味著為決策者及時提供能夠影響其決策的信息，如若信息越不及時，那么此信息的有用性就會越低?？衫斫庑灾副M可能令使用者能夠理解信息從而有助于其作出決策。之所以將這4點(diǎn)劃分為提升質(zhì)量特征而不是基本質(zhì)量特征，在于有些信息即使不具備可比性、可驗證性、及時性和可理解性，它仍舊是有用的，如果把這4點(diǎn)的其中一點(diǎn)劃分為基本質(zhì)量特征，那么會計信息的有用性將會大幅度下降。然而，提升質(zhì)量特征只能作為錦上添花的信息特征，如果信息并不相關(guān)或無法實現(xiàn)如實反映，不同時滿足基本質(zhì)量特征的條件，則提升質(zhì)量特征無論是單獨(dú)還是作為一個整體，都不能使信息有用。圖1反映了《新概念框架》下信息質(zhì)量特征的框架層次及內(nèi)容。

2 主要內(nèi)容變化

新概念框架中會計信息質(zhì)量特征闡述了當(dāng)現(xiàn)有和潛在投資者、貸款方及其他債權(quán)人基于主體財務(wù)報告中的財務(wù)信息作出相關(guān)決策時，可能對其最為有用的財務(wù)信息。有用財務(wù)信息必須具有相關(guān)性，并如實反映其意圖反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。如果財務(wù)信息具有可比性、可驗證性及時性和可理解性，則財務(wù)信息的有用性將得到提升。與舊概念框架（2010）一樣，新概念框架將會計信息特征分為了兩個層級。其中會計信息基本質(zhì)量特征是相關(guān)性和如實反映;可比性、可驗證性及時性和可理解性是提升信息有用性的質(zhì)量特征。圖1反映了《新概念框架》下信息質(zhì)量特征的框架層次及內(nèi)容。

新概念框架會計質(zhì)量特征的修訂主要體現(xiàn)在更準(zhǔn)確的使用術(shù)語“如實反映”上，來討論財務(wù)信息是否如實反映了其意圖反映的（例如，一個經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象），而不是討論財務(wù)信息自身是否為如實反映的。其實早在2010年概念框架變使用“如實反映”代替了“可靠性”，部分利益相關(guān)者針對此項改變提出了一些反對意見，主要有：“可靠性”更加清晰，更易理解;在識別可納入財務(wù)報表的信息類型時，“如實反映”質(zhì)量特征將無法作為過濾器有效運(yùn)行等。

但是，理事會指出若“可靠性”作為質(zhì)量特征時，會造成準(zhǔn)則概念的混淆，因為可靠性的概念在具體準(zhǔn)則中的存在兩種方式的應(yīng)用。在新概念框架中，理事會試圖將可靠性等同于計量不確定性的可容忍度。因此，理事會保留了“如實反映”，同時重新明確強(qiáng)調(diào)了“實質(zhì)重于形式”和“謹(jǐn)慎性”的表達(dá)，增加討論了“計量的不確定性”如何影響財務(wù)信息的有用性。表1反映了修訂前后IASB對于“如實反映”（可靠性）的具體解讀。

3 要點(diǎn)分析

3.1 謹(jǐn)慎性

理事會在新概念框架中，重新引入了術(shù)語“謹(jǐn)慎性”，并且將其定義為在不確定條件下作出判斷時審慎行事。

《概念框架》（2010）刪除了“謹(jǐn)慎性”，理由是認(rèn)為保持“謹(jǐn)慎性”會與“中立性”產(chǎn)生分歧。隨后部分利益相關(guān)者提出反對意見，認(rèn)為由于該術(shù)語被刪除，會導(dǎo)致采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編報的財務(wù)信息不是中立的，實際上可能是輕率的，并指出“謹(jǐn)慎性”存在兩種不同應(yīng)用：（1）審慎的謹(jǐn)慎性——有的將其應(yīng)用在不確定條件下作出審慎判斷，但相較于費(fèi)用或負(fù)債的判斷，對收益或資產(chǎn)相關(guān)判斷，并未采取更多的審慎;（2）不對稱謹(jǐn)慎性——費(fèi)用的確認(rèn)要早于收益的確認(rèn)。

與此同時，理事會也識別出中立性的兩個方面：（1）中立應(yīng)用會計政策——中立（無偏好）的應(yīng)用會計政策選擇;（2）中立選擇會計政策——選擇會計政策，旨在提供如實反映其意圖反映項目的相關(guān)信息;在此情況下，理事會被說服，重新引入“謹(jǐn)慎性”（將其定義為在不確定條件下作出判斷時審慎行事），預(yù)期將有助于：（1）有助于編報者、審計師和監(jiān)管機(jī)構(gòu)對抗管理層對樂觀的固有偏好;例如，該信息強(qiáng)調(diào)，在選擇用于計量估計的輸入值時，對于不能直接觀察到的輸入值需要小心行事。（2）有助于理事會制定嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臏?zhǔn)則，在應(yīng)用報告主體會計政策時，降低管理層偏好的風(fēng)險。

3.2 實質(zhì)大于形式

在很多情況下，經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的實質(zhì)與其法律形式是相同的。如果不相同，則僅提供有關(guān)法律形式的信息，無法如實反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。2010版概念框架刪除了“實質(zhì)重于形式”這一概念，意味著理事會不再致力于反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的實質(zhì)。理事會的原意并非暗示這類變動。因此，為避免進(jìn)一步誤解，并強(qiáng)調(diào)理事會的原意，理事會在《概念框架》（2018）第2.12段重新明確強(qiáng)調(diào)了應(yīng)如實反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的實質(zhì)。并進(jìn)一步解釋了，如何如實反映合同權(quán)利和合同義務(wù)的實質(zhì)。

3.3 計量的不確定性

《概念框架》2010實際上已經(jīng)傳達(dá)出高度計量的不確定性可能導(dǎo)致財務(wù)信息有用性降低的理念。但是它對估計的不確定性程度與其有用性的關(guān)系闡述的還不是很明顯。根據(jù)后續(xù)討論與反饋意見，理事會認(rèn)同以下理念：（1）高計量的不確定性使信息可驗證性降低。而可驗證性有助于財務(wù)報表使用者確信有關(guān)信息如實反映了其意圖反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。計量的不確定性程度越高，則使用者對特定估計所提供的如實反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象確信度越低。（2）計量的不確定性與估計程序相關(guān)，不影響相關(guān)性;它影響計量是否能夠提供一種方法，以達(dá)到如實反映。（3）即使信息受限于高度計量的不確定性，但其仍然可能具有相關(guān)性。例如，如果標(biāo)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象受限于重大風(fēng)險和不確定性，則只有高度不確定性的計量，才可能提供該經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象相關(guān)的信息。

因此，《概念框架》（2018）將計量的不確定性描述為影響是否可能提供如實反映的一項因素。

3.4 基本質(zhì)量特征的權(quán)衡

基本質(zhì)量特征包括“相關(guān)性”和“如實反映”。會計信息必須同時具有這兩種特征，才能夠作為有用的會計信息。這就是基本質(zhì)量特征的權(quán)衡。如實反映不相關(guān)現(xiàn)象，以及未如實地反映相關(guān)現(xiàn)象，都無法幫助使用者作出好的決策。

在《概念框架》（2010）并未提及此類權(quán)衡理念，但提及同時需要兩項質(zhì)量特征——相關(guān)性和如實反映——才能產(chǎn)生有用的信息。在制定《新概念框架》過程中，理事會討論了在應(yīng)用基本質(zhì)量特征時，是否需要進(jìn)行權(quán)衡，最后得出結(jié)論：在某些情況下，最有用的信息可能是高度不確定的估計。這就需要明確承認(rèn)相關(guān)性與計量的不確定性（如實反映）之間的權(quán)衡，如果有助于解釋一項具有高度不確定性的估計，也可能提供有用信息。

4 總結(jié)與啟示

《新概念框架》對會計信息質(zhì)量特征進(jìn)行了修訂，主要體現(xiàn)在更準(zhǔn)確的定義術(shù)語“如實反映”上，重新加入了謹(jǐn)慎性與實質(zhì)大于形式，并且增加了計量不確定性對信息有用性上的影響，使得會計信息質(zhì)量特征更加充實和完善。另外，新概念框架中明確指出，在應(yīng)用基本質(zhì)量特征的時候需要在相關(guān)性和如實反映之間權(quán)衡;并進(jìn)一步指出，對不相關(guān)現(xiàn)象的如實反映，或者對相關(guān)現(xiàn)象的非如實反映，均無助于使用者作出有用的決策，我認(rèn)為此點(diǎn)的明晰，必然會對日后財務(wù)人員的實務(wù)操作產(chǎn)生指導(dǎo)作用，有利于增強(qiáng)會計穩(wěn)健性。

目前我國的會計概念框架也在積極構(gòu)建當(dāng)中，新IASB的概念框架的修訂具有很大的參考意義。目前我國《會計基本準(zhǔn)則》中的會計信息質(zhì)量特征是沒有主次之分的，如果可以參考新概念框架，構(gòu)建一個符合中國國情有層次的會計信息質(zhì)量特征體系，并且引入計量不確定性對會計信息重要性的影響，筆者相信這樣會對我國企業(yè)的會計實務(wù)產(chǎn)生積極的影響。

企業(yè)財務(wù)會計報告中提供的會計信息是企業(yè)經(jīng)營狀況的有效反應(yīng)，也是會計信息使用者做出相關(guān)決策的基本依據(jù)，其質(zhì)量的高低將直接決定生產(chǎn)管理、經(jīng)營銷售以及投資融資等決策的經(jīng)濟(jì)效果。隨著現(xiàn)代生產(chǎn)技術(shù)的迭代，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營信息也會隨著時代與科技的變化而展現(xiàn)出不同的內(nèi)容。在“大智移云”的現(xiàn)代信息化企業(yè)管理中，不僅要以實際發(fā)生的交易或者事項為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，同時也要按照不同生產(chǎn)方式的演進(jìn)來提供的能滿足不同管理需要、決策需求以及更高質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的會計信息。因此，《新概念框架》的頒布更加符合時代的發(fā)展和多樣化，同時在修訂過程中也體現(xiàn)出社會各方的互相博弈以及對會計基本要素概念的重視。

參考文獻(xiàn)

[1]IASB. Conceptual Framework for Financial Reporting[R].2010.

[2]IASB. Conceptual Framework for Financial Reporting[R].2018.

[3]IASB. Basis for Conclusions on the Conceptual Framework for Financial Reporting[R].2018.