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    淺析土地增值稅改革

    2020-06-12 11:41:01鄒軍央
    關(guān)鍵詞:土地增值稅改革措施存在問題

    鄒軍央

    摘 要:現(xiàn)行土地增值稅政策制定于20年前,在實(shí)際操作中暴露出其缺陷。本文以筆者在多年從事土地增值稅清算工作中發(fā)現(xiàn)的土地增值稅存在問題,淺析土地增值稅政策的出臺及演變、探討土地增值稅的稅制設(shè)計(jì)、完善土地增值稅的建議等四方面來進(jìn)行分析,探尋土地增值稅的改革方向。

    關(guān)鍵詞:土地增值稅;存在問題;改革措施

    一、土地增值稅政策的出臺及演變

    1987年,我國的城市土地使用制度出現(xiàn)了重大改革,將過去的指令性劃撥無償使用改為有償出讓制度,并在一些城市進(jìn)行了試點(diǎn),如深圳、上海、天津、廣州等,但同時也暴露出供給土地價格過低,開發(fā)商圈地、占用耕地等情況,房地產(chǎn)市場由于機(jī)制不夠完善,同時市場行為不規(guī)范。

    為了對房地產(chǎn)市場的開發(fā)和交易行為進(jìn)行宏觀調(diào)控,抑制房地產(chǎn)市場的不規(guī)范行為,維護(hù)國家的權(quán)益,確保國家對土地增值收益的分配,同時增加財政收入。1993年12月13日,國務(wù)院發(fā)布了《土地增值稅暫行條例》,該條例明確了土地增值稅的納稅義務(wù)人為:轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。該條例實(shí)施時間為1994年1月1日。之后,財政部于1995年1月27日發(fā)布了《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》,對《土地增值稅暫行條例》中的規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化和補(bǔ)充,并明確納稅人在項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算。財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字〔1995〕048號),對于實(shí)際經(jīng)營過程中“以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的征免稅問題”“合作建房的征免稅問題”“ 關(guān)于個人互換住房的征免稅問題”等具體問題進(jìn)行了規(guī)定。但在此后的幾年中,該政策并未得到切實(shí)有效的執(zhí)行,土地增值稅這個稅種也是名存實(shí)亡。

    2002年至2006年,我國房地產(chǎn)市場開始出現(xiàn)井噴現(xiàn)象,高成交量和高成交價助推了炒房之風(fēng),土地增值稅的征收又被提了上來。2006年國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號),該文件對土地增值稅的清算單位、清算條件、清算收入的確定、扣除項(xiàng)目、報送資料、核定征收情況等進(jìn)行了明確。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財稅〔2006〕21號),明確了對納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售和居民個人轉(zhuǎn)讓普通住宅的征免稅問題、轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的計(jì)算問題、以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題等問題進(jìn)行了明確。2009年5月為了規(guī)范土地增值稅清算工作,國家稅務(wù)總局制定了《土地增值稅清算管理規(guī)程》。2010年5月下發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》(國稅發(fā)〔2010〕53號),要求全面加強(qiáng)土地增值稅征管工作,加強(qiáng)土地增值稅預(yù)征工作,提高清算工作水平,規(guī)范核定征收。國稅函〔2010〕220號《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》,對土地增值稅清算工作中的“清算時收入確認(rèn)的問題”“房地產(chǎn)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)的扣除問題”“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題”“ 關(guān)于拆遷安置土地增值稅計(jì)算問題”等問題進(jìn)行了明確。

    二、土地增值稅的稅制設(shè)計(jì)

    1.課稅對象

    我國的土地增值稅課稅對象從廣義來講,是有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物產(chǎn)權(quán)所取得的增值額。其課稅對象不僅包括土地的增值額,也包括建筑物的增值額。

    2.計(jì)稅依據(jù)

    轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額是我國土地增稅的計(jì)稅依據(jù),即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除稅法規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額。

    納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入,包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。

    扣除項(xiàng)目包括:①取得土地使用權(quán)所支付的金額;②開發(fā)土地的成本和費(fèi)用;③新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用,或者舊房及建筑物的評估價格(土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi));④房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用(利息支出、其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用);⑤與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金;⑥財政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。

    3.稅率

    我國土地增值稅以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為稅基,以四級超率累進(jìn)稅率為依據(jù),計(jì)算應(yīng)納稅額。根據(jù)增值額與扣除項(xiàng)目金額之比,設(shè)定30%、40%、50%、60%四檔超率累進(jìn)稅率。目前世界上執(zhí)行土地增值稅的國家中,意大利同我國一樣執(zhí)行超率累進(jìn)稅率。

    三、土地增值稅存在的問題

    我國的土地增值稅自開征以來,一直是“高稅率、低稅負(fù)”狀況,雖然國家稅務(wù)總局從2007年開始,全面開展土地增值稅清算,但由于政策出臺20年來變化不大,改進(jìn)及明確的地方不多,使其在現(xiàn)在的社會環(huán)境下暴露出不嚴(yán)謹(jǐn)、不周全等諸多缺陷,直接影響著土地增值稅清算的實(shí)際效果。

    1.征稅范圍確定不合理

    (1)我國現(xiàn)行土地增值稅政策規(guī)定的征稅范圍,僅包含轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的行為。我國存在大量的集體土地,并且近幾年在集體土地上建造小產(chǎn)權(quán)房進(jìn)行轉(zhuǎn)讓現(xiàn)象比比皆是,由于這些小產(chǎn)權(quán)房沒走招拍掛程序,土地成本較低,土地的增值額較高,但由于土地增值稅政策并未把此種交易包含在內(nèi),導(dǎo)致該部分稅收流失,同時造成開發(fā)商之間的稅負(fù)不公。

    (2)國稅函〔2010〕220號第一條中明確了關(guān)于土地增值稅清算時收入金額的確認(rèn)。①已全額開具銷售發(fā)票的,收入按照發(fā)票所載金額確認(rèn);②發(fā)票未開全或還未開具發(fā)票的,收入以交易雙方簽訂的銷售合同所載的金額及其他收益確認(rèn)。在實(shí)際工作中還存在銷售合同所載商品房面積與房產(chǎn)竣工時有關(guān)部門實(shí)際測量面積不一致的情況,對于此種情況,如在清算前已發(fā)生退、補(bǔ)房款的,應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時予以調(diào)整。

    在實(shí)際工作中,房地產(chǎn)企業(yè)從簽訂轉(zhuǎn)讓合同之日起,還要經(jīng)過收取房款、移交房產(chǎn)、開具發(fā)票、產(chǎn)權(quán)過戶等環(huán)節(jié),這些環(huán)節(jié)之間存在著明顯的時間差。

    《城市房地產(chǎn)管理法》第六十條:國家實(shí)行土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)登記發(fā)證制度;《城市房屋產(chǎn)權(quán)產(chǎn)籍管理暫行辦法》第十八條規(guī)定,未辦理房屋產(chǎn)權(quán)登記的,其房屋產(chǎn)權(quán)的取得、轉(zhuǎn)移、變更和他項(xiàng)權(quán)利的設(shè)定,均為無效;《物權(quán)法》第十條:國家對不動產(chǎn)實(shí)行統(tǒng)一登記制度。由此可見,房屋產(chǎn)權(quán)過戶之前,并未實(shí)現(xiàn)真正意義上的銷售。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,僅簽訂合同的房產(chǎn)不應(yīng)納入土地增值稅清算的范圍。

    2.應(yīng)稅收入金額的確定存在分歧

    根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第70號公告中規(guī)定:營改增后,納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人,其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。

    在此款公告中對于營改增后的土地增值稅應(yīng)稅收入確定為不含增值稅,同時說明一般納稅人的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。

    財稅〔2016〕43號:土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。同時在國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第四條:房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目,適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的,其銷售額=(全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)鰨?+11%)。

    由于營改增導(dǎo)致計(jì)算增值稅時額外扣減了允許扣除的土地價款,但這個扣減的土地價款不屬于進(jìn)項(xiàng)稅額。目前沒有任何土地增值稅文件(包括地方)來明確這塊扣減的金額在土地增值稅清算中如何來處理,是作為扣除項(xiàng)目的減少,還是作為收入的增加?現(xiàn)在的情況是各地根據(jù)自己的理解來按默認(rèn)口徑操作,使得稅法缺少了其嚴(yán)肅性和合規(guī)性。

    3.扣除項(xiàng)目金額確認(rèn)存在問題

    (1)拆遷補(bǔ)償費(fèi)確認(rèn)依據(jù)不明確。由于補(bǔ)償費(fèi)用不屬于營業(yè)性收入,無法開具發(fā)票,相關(guān)政策也不夠明確,使該費(fèi)用的確認(rèn)存在一定難度,也給房地產(chǎn)企業(yè)提供了一定的作假空間。

    (2)部分界定不清的成本費(fèi)用扣除沒有明確規(guī)定。由于土地增值稅從1994年實(shí)施開始,到最近幾年才真正開始執(zhí)行,各級部門對土地增值稅相關(guān)政策法規(guī)的制定也是少之又少,許多實(shí)際工作中碰到的問題急需相關(guān)政策來明確。例如房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)過程中產(chǎn)生的紅線外成本能否扣除問題,全國除江蘇明文規(guī)定該部分成本不能扣除外,國家稅務(wù)總局及其他省市都沒有做出相關(guān)規(guī)定。銷售既有住宅又有商業(yè)用房的房產(chǎn)時,由于商業(yè)用房建造成本高于住宅,除商業(yè)用房分?jǐn)傁禂?shù)上浮10%的方法外,可以采用的其他方法有哪些,如何計(jì)算等。土地增值稅清算后,房產(chǎn)企業(yè)才取得相關(guān)成本費(fèi)用發(fā)票,該部分成本費(fèi)用能否追溯扣除或在剩余未售房產(chǎn)中扣除,如何扣除等均未作明確。

    (3)在土地增值稅清算中,對于房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除不是據(jù)實(shí)扣除,而是按比例進(jìn)行稅前扣除。房地產(chǎn)企業(yè)之間的營銷成本、管理成本會因企業(yè)自身決策、能力而產(chǎn)生差異,按比例扣除無法體現(xiàn)企業(yè)真實(shí)費(fèi)用情況?!锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定:對于房地產(chǎn)企業(yè)利息支出扣除,①向金融機(jī)構(gòu)借款的,凡能提供金融機(jī)構(gòu)證明的,允許據(jù)實(shí)扣除,但最高不能超過商業(yè)銀行同期同類貸款利率計(jì)算的金額;②凡不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的,利息支出不得單獨(dú)扣除,而是并入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用,按取得土地使用權(quán)支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額兩者之和在10%以內(nèi)計(jì)算扣除。這種制度的設(shè)計(jì)可能是出于方便清算考慮,但實(shí)際上是鼓勵房地產(chǎn)企業(yè)不健全賬證,不去索取成本費(fèi)用發(fā)票,往往還造成多扣費(fèi)用的情況。

    4.預(yù)征率偏低,導(dǎo)致清算稅款滯后

    各地對于土地增值稅的預(yù)征率總體呈現(xiàn)東高西低,預(yù)征率偏低的現(xiàn)象。根據(jù)國稅發(fā)〔2010〕53號文件要求:東部地區(qū)省份的預(yù)征率不得低于2%,中部和東北地區(qū)省份的預(yù)征率不得低于1.5%,西部地區(qū)省份的預(yù)征率不得低于1%,各地自行確定適當(dāng)?shù)念A(yù)征率。以東部沿海地區(qū)為例,近幾年房產(chǎn)增值過快,增值額也越來越大,一般房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅負(fù)率在5%以上,有的甚至達(dá)到15%以上。而預(yù)征率只有2%、3%。

    根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》,企業(yè)土地增值稅清算符合以下條件之一可以清算:①已竣工驗(yàn)收項(xiàng)目,已售建筑面積占項(xiàng)目總可售建筑面積的比例在85%以上,或者該比例雖未超過85%,但剩余的可售房產(chǎn)建筑面積已經(jīng)出租或自用的;②取得銷售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的。由于房地產(chǎn)開發(fā)周期長,等到符合清算條件已經(jīng)過了三年甚至更長,企業(yè)預(yù)售所取得的款項(xiàng)已用于其他項(xiàng)目,又由于預(yù)征稅款與清算稅款相差較大,導(dǎo)致企業(yè)長期大量拖欠稅款。

    5.核定征收率偏低

    根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》,企業(yè)未設(shè)置賬簿、賬目混亂、擅自銷毀賬簿或拒不提供納稅資料的可實(shí)行核定征收的方式清算土地增值稅。對于土地增值稅清算的核定征收率,國稅發(fā)〔2010〕53號規(guī)定,各省級稅務(wù)機(jī)關(guān)要結(jié)合本地實(shí)際情況,按房地產(chǎn)不同類型來制定核定征收率,原則上不得低于5%?,F(xiàn)實(shí)工作中像我們東部沿海地區(qū)采用的核定征收率基本是5%。其實(shí)核定征收應(yīng)是帶懲罰性的一種清算方式,但實(shí)際工作中由于采用查賬方式清算,土地增值稅的稅負(fù)率高于核定征收方式,房地產(chǎn)作為地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè),受到各級地方政府部門的照顧,核定征收方式反而成了房地產(chǎn)企業(yè)合理逃避稅收的一種手段。

    四、完善土地增值稅的建議

    1.調(diào)整征稅范圍

    十八屆三中全會審議的其中一項(xiàng)改革措施是深化土地制度改革,集體土地入市交易。既然作為國家層面已把集體土地交易推入市場,那么作為調(diào)控房地產(chǎn)的土地增值稅,應(yīng)遵循公平原則,將該類交易行為納入土地增值稅征收范圍。

    同時,遵循稅法的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及相關(guān)法律對房產(chǎn)歸屬確認(rèn)原則,將進(jìn)行土地增值稅清算的房產(chǎn)以是否辦理產(chǎn)權(quán)登記為分界點(diǎn)。

    2.加緊出臺各項(xiàng)政策細(xì)則

    由于在實(shí)際操作中,各個政策條款不夠明確,容易造成征納雙方的分歧,滋生舞弊行為。財政部、國家稅務(wù)總局應(yīng)積極開展調(diào)研,收集歸納各地在實(shí)際清算過程中發(fā)現(xiàn)的問題,以法律法規(guī)形式加以明確。

    對于房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除,不應(yīng)采取按比率扣除的方法,應(yīng)要求企業(yè)必須以事實(shí)為準(zhǔn)繩,沒有比例限制,應(yīng)取得發(fā)票的費(fèi)用只有取得發(fā)票后,才能據(jù)實(shí)扣除。對于企業(yè)發(fā)生的利息支出,無論是否取得金融機(jī)構(gòu)證明,在不超過商業(yè)銀行同期同類貸款利率的前提下,都應(yīng)據(jù)實(shí)進(jìn)行扣除。

    3.調(diào)低稅率,提高預(yù)征率和核定征收率

    我國的土地增值稅屬于利得稅,存在重復(fù)征稅問題,且稅率偏高,尤其是增值率超過200%的房產(chǎn),其土地增值稅稅率達(dá)到42.5%以上,對于一些房企來說相對不利。建議四檔超率累進(jìn)稅率不變,但每個檔次的稅率可以適當(dāng)進(jìn)行調(diào)低。

    同時為了避免稅款繳納的滯后和企業(yè)采用核定征收方式減少稅款的繳納問題,可以根據(jù)各省市的房產(chǎn)增值情況,提高土地增值稅預(yù)征率,但同時要把清算時的多退少補(bǔ)政策落到實(shí)處;由于房地產(chǎn)企業(yè)相對來說,收入成本費(fèi)用金額較大,應(yīng)鼓勵企業(yè)建立健全財務(wù)制度,對于核定方式清算土地增值稅的應(yīng)實(shí)行高稅率,個人認(rèn)為可以提高到8%―10%,甚至更高,使房地產(chǎn)企業(yè)自覺選擇健全賬務(wù)。

    4.建議取消或降低加計(jì)扣除20%的優(yōu)惠政策

    在土地增值稅清算過程中還有一項(xiàng)專門針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的其他扣除項(xiàng)目:對于從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè),進(jìn)行土地增值稅清算時允許其按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和,加計(jì)20%扣除。這項(xiàng)扣除政策的立法意圖,是國家抑制土地炒買炒賣,鼓勵投資行為,為調(diào)動從事房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的積極性而制定的。但該條政策出臺至今已經(jīng)歷了20年,經(jīng)濟(jì)形勢及調(diào)控方向已發(fā)生了變化,土地增值稅也已由調(diào)控炒地轉(zhuǎn)變?yōu)檎{(diào)控房價過快過高增長的手段,因此建議取消或降低此優(yōu)惠政策。

    現(xiàn)行土地增值稅雖有諸多缺陷存在,但不可否認(rèn),其在調(diào)控房地產(chǎn)市場向著健康、理性的方向發(fā)展,做出了巨大的貢獻(xiàn)。只有在實(shí)踐中不斷修改、不斷完善,才能使其發(fā)揮更大的作用。

    參考文獻(xiàn)

    1.謝群松.論中國土地增值稅的改革.經(jīng)濟(jì)學(xué)(季刊),2003(03).

    (責(zé)任編輯:王文龍)

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